I SA/Bd 325/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r. do stycznia 2010 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił R.Z. (Skarżącemu) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. oraz od maja 2009 r do stycznia 2010 r. 2. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że faktury wystawione przez P. P.-U. R. sp. z o.o., N. B.V. P. sp. z o.o., Ś.-C. C. O. T. sp. z o.o. oraz E. W. K., nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń. Organ wskazał, że Skarżący zlecał wspomnianym przedsiębiorcom wykonanie prac budowlanych, a wybrani przez niego podwykonawcy deklarowali powierzenie realizacji prac dalszym podwykonawcom. Kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podwykonawców, organy wskazały między innymi na takie okoliczności jak: niezłożenie przez wykonawców deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i nieuiszczenie podatku od towarów i usług. Ponadto prezesi wspomnianych spółek oraz ich pracownicy, przesłuchani w toku postępowania dowodowego, nie potrafili podać szczegółowych informacji na temat realizowanych prac oraz wybranych przez nich dalszych podwykonawców. Osoby, które pracowały na terenie budów, których dotyczy sprawa, nie potwierdziły, aby wspomniane podmioty brały udział w pracach. Wątpliwości organu wzbudził jeden z podwykonawców spółki R. oraz Ś.-C. C. O. T., J. Ł., który miał prowadzić działalność gospodarczą pod firmą J. Ł. M. Nie posiadał on bowiem jakiegokolwiek zaplecza ani siedziby. Ponadto Ś.-C. C. O. T. uregulowało jedynie 7% wartości wystawionych przez niego faktur w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. Sam J. Ł. nie zapłacił wynikającego z tych faktur VAT, nie można było nawiązać z nim kontaktu. 3. W ocenie organu, Skarżący nie wykazał się rzetelnością, jakiej można wymagać od profesjonalisty, który od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych. Zawierając umowę ze Ś.-C. C. O. T. oraz R. przyznał, że nie interesował się tym, czy spółka dysponuje potrzebnym zapleczem technicznym i kadrowym. W innych przypadkach nie udokumentował zawarcia umów w formie pisemnej, nie sporządził protokołu odbioru robót, kosztorysów prac ani nie przyjął pokwitowania zapłaty należności w gotówce. Ponadto, nie sprawdzał swoich kontrahentów w urzędach skarbowych, Krajowym Rejestrze Sądowym, jak również nie upewnił się, czy posiadali niezbędne uprawnienia budowlane. 4. Organ wskazał, że samo wykonanie prac nie dowodzi, że zostały one przeprowadzone przez podmioty, które wystawiły faktury VAT. W jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie tezy, zgodnie z którą opisane w zakwestionowanych fakturach prace zostały wykonane przez inne podmioty. Natomiast jedyną rolą ujawnionych podwykonawców było wystawienie faktur. 5. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący podniósł naruszenie: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej O.p.) przez przyjęcie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zgodnie z którymi: - sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez żadnego ze wskazanych podwykonawców, choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, ale zostały wykonane przez inny, nieznany i nieujawniony podmiot, na istnienie którego nie ma jakichkolwiek dowodów; - brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców podatnika przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów; - podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brały udział w konkretnym oszustwie podatkowym; b) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia w zakresie wyżej przywołanych ustaleń; c) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) przez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego wykonawców, choć organ nie wykazał, że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brały udział w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że podatnik wiedział lub powinien był o tym wiedzieć. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. ( I SA/Bd 407/14) uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.). Sąd stanął na stanowisku, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można przesądzić, iż Skarżący miał wiedzę na temat wykazanych przez organ nadużyć. W ocenie Sądu, jedynym powodem, dla którego organ przypisał Skarżącemu brak należytej staranności był brak zainteresowania kontrahentami. Równocześnie organ nie wskazał na żadną obiektywną przesłankę, która wymagałaby od Skarżącego wzmożonej czujności, tak by zarzucić mu świadomy udział w nadużyciach. W związku z powyższym, uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 7. W wyniku wniesionej przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1787/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 8. Ponownie rozpoznając skargę Sąd stwierdza, że nie podlega ona uwzględnieniu. Podstawę prawną do rozstrzygania przez sąd administracyjny stanowi art. 145 ustawy p.p.s.a., który nakazuje uwzględnić skargę na decyzję, jeśli stwierdzi on naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia braku powyższych uchybień, sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddala skargę. W stanie faktycznym sprawy doniosłe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 190 ustawy p.p.s.a. (zdanie pierwsze), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres związania sądu pierwszej instancji wynikający z tego przepisu wyznacza zakres problematyki, co do której – w ramach kontroli zasadności zarzutów kasacyjnych – wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. 9. Uwzględniając powyższe, zasadna pozostaje analiza treści uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego w zestawieniu z zarzutami rozstrzyganej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie w skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że postępowanie dowodowe nie stanowiło logicznego procesu myślowego opartego na wnioskowaniu, ponieważ wywody pozostają w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania i opierają się na z góry powziętym przekonaniu o tym, że Skarżący jest oszustem podatkowym a w konsekwencji decyzja wydana została na podstawie domysłów, niedokończonych wątków, nieuzasadnionych oczekiwaniach, jak również nie została oparta na przekonywujących podstawach. Podniesiono zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako ustawa p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. oraz art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przeprowadzenie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie właściwego stanu faktycznego i prawnego, prowadzących do wniosku, że prawidłowo zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych fakturach; w efekcie organ zarzucił naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawa. 10. W podsumowaniu swoich wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że omówione w jego wyroku naruszenia przepisów postępowania sprawiają, że ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, byłaby przedwczesna. Sąd kasacyjny wskazał, że zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie "ocena prawidłowości ustaleń stanu faktycznego organów podatkowych z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej". 11. Uwzględniając powyższe podkreślić należy, że przedmiotem sporu w sprawie były przede wszystkim ustalenia faktyczne, które z kolei stały się podstawą do zastosowania przez organ prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Istotą tych ustaleń faktycznych było stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez kontrahentów: P. P.-U. R. spółka z o.o., N. B.V. P. spółka z o.o., Ś.-C. C. O. T. spółka z o.o. oraz E. W. K. na wykonanie usług budowlanych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły, że skarżący zlecał wskazanym podmiotom wykonanie robót budowlanych, których nie wykonywali wymienieni kontrahenci powierzając następnie wykonanie tych prac kolejnym podwykonawcom. Podwykonawcą dla C. C. O. T. Sp.z o.o. i Spółki R. miał być (tak wskazywały to te podmioty) J.Ł. działający pod firmą M. Charakter działalności tego ostatniego podmiotu, co do którego nie można było ustalić żadnych śladów jego rzeczywistego funkcjonowania, nie był sporny w sprawie. Sporna pozostawała ocena, czy stan braku istnienia takiego podmiotu obciążał skarżącego, czy jego wykonawców. Niespornym było, że przedmiotowy zakres usług opisanych w kwestionowanych fakturach został wykonany. 12. Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w kontrolowanym wyroku, iż ocena przez organ zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie była nieprzekonywująca i naruszała art. 191 O.p., była nietrafna. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano szczegółowo schemat działania podwykonawców skarżącego, jak również wskazano te okoliczności, które świadczą o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wykorzystywane były do celów oszustwa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego wszechstronnej oceny, zestawiając poszczególne dowody i łącząc je ze sobą, a następnie wyprowadził na jego podstawie spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski. 13. W odniesieniu do transakcji ze spółką N. B.V. P. sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny za istotne i uzasadnione uznał wątpliwości organu co do transakcji na podstawie ustaleń, że skarżący ponad milion złotych za wykonane roboty zapłacił kontrahentowi gotówką, bez udokumentowania tego jakimkolwiek pokwitowaniem. Drugą okolicznością podważającą rzetelność faktur wystawionych przez spółkę N. w ocenie Sądu kasacyjnego było niedochowanie formy pisemnej, wymaganej dla umów o roboty budowlane i brak dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trudno potraktować jako racjonalne działanie podmiotu, który nie zawiera umów w określonej formie, do czego zobowiązują go przepisy kodeksu cywilnego, nade wszystko jednak nie zabezpiecza własnych interesów w przypadku opóźnienia prac, czy ich wadliwego wykonania i konieczności dochodzenia odszkodowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut braku udokumentowania pisemną umową związku z kontrahentem dotyczy również spółki R. (co do której przyznał skarżący, że nie interesował się jej działalnością) oraz Ś. C. C. O. T. Spółka z o.o. oraz W. K. 14. W kontekście przedstawionych wątpliwości co do okoliczności dotyczących kontaktów z kontrahentami, oparcie działalności na przypadkowych umowach, zawieranych poza siedzibą firmy, bez negocjacji zostało prawidłowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenione przez organy i pozwalało na wniosek, że "zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżący o tym wiedział bądź powinien był wiedzieć. Nie sposób bowiem uznać, że staranny i racjonalny przedsiębiorca w relacji ze swoimi podwykonawcami nie zadba o tak podstawowe aspekty, jak: zawarcie umowy w formie pisemnej, sporządzenie harmonogramu prac, przekazanie niezbędnej dokumentacji, sporządzenie protokołu odbioru robót, a przede wszystkim potwierdzenie przyjęcia zapłaty". 15. W ocenie Sądu ponownie orzekającego w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wywodach, w odpowiedzi na podniesione zarzuty skargi kasacyjnej organu, dokonał kompleksowej oceny ustaleń faktycznych zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Swoim rozstrzygnięciem nie pozostawił już żadnej przestrzeni do weryfikowania przez Sąd orzekający w tej sprawie okoliczności faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znana była okoliczność, że w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2009 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 3 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Bd 424/14 uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ na tę okoliczność wskazał Skarżący w piśmie pełnomocnika z dnia [...] r. Rozstrzygnięcie to jednak nie znajduje bezpośredniego przełożenia na niniejszą sprawę. Reasumując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zamyka rozważania co do oceny ustaleń faktycznych, należy przyjąć, że organy wykazały, iż kwestionowane decyzje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji tj. usług wykonanych przez P. P.-U. R. Spółka z o.o., N. B.V. P. Spółka z o.o., Ś.-C. C. O. T. Spółka z o.o. oraz E. W. K., o czym Skarżący wiedział lub – w świetle okoliczności transakcji – powinien był wiedzieć. Wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczność wiedzy Skarżącego skutkuje wnioskiem, że Sąd kasacyjny nie potraktował przedmiotowych faktur jako tzw. "pustych faktur" ale uznał je za podmiotowo nierzetelne, co było wystarczające dla ustaleń na potrzeby podatku od towarów i usług. 16. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur w pełnym zakresie stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jest to konsekwencją regulacji, która fakturze przypisuje istotną, lecz jednak wtórną rolę dokumentowania określonych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami zarówno po stronie przedmiotowej jak i podmiotowej. Samo posiadanie faktury, poprawnej od strony formalnej, nie jest wystarczające do odliczenia podatku w niej naliczonego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie nieskuteczna w zakresie oczekiwanych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Jednocześnie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Stanowisko takie wielokrotnie w swoich wyrokach prezentowały sądy administracyjne (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z dnia 27 maja 2008 r.,I FSK 628/07; z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl)). 17. To samo wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W zakresie oceny działania Skarżącego z punktu widzenia należytej staranności, to Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nie wykazał się on działaniami, które pozwoliłyby mu bronić się brakiem wiedzy, iż realizowane transakcje były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). 18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd uznał, że organy prawidłowo w sprawie zastosowały art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, które były nierzetelne podmiotowo, o czym skarżący wiedział. Z tego tytułu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.