II FSK 3521/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/15 w sprawie ze skargi I[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w [...] kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2100/15) uwzględnił skargę I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 ust. 3 umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90). Naruszenie to miało polegać na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z programów komputerowych nie stanowi należności licencyjnych, o których jest mowa w umowie polsko-niemieckiej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tymczasem prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów powinna doprowadzić Sąd do stwierdzenia, że wskazane należności podlegają opodatkowaniu w Polsce. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie - tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 listopada 2011 r., II FSK 959/10; 6 października 2010 r., II FSK 901/09; 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09; 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08; 3 czerwca 2014 r., II FSK 1545/12; 10 czerwca 2014 r., II FSK 1659/12; 13 stycznia 2016 r., II FSK 2677/13; 4 grudnia 2015 r., II FSK 2789/13; 14 czerwca 2017r., II FSK 1494/15; 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1961/15; 20 marca 2018 r., II FSK 814/16; wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym określenie "należności licencyjne" użyte w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowaniu lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym również programów komputerowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela poglądy wyrażane w powołanych orzeczeniach, dlatego uzasadnione będzie odwołanie się do argumentacji w nich prezentowanej. 3.3. Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie 3 tego artykułu zawarto definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Umowa polsko-irlandzka nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej jako "u.p.a.") nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. 3.4. Nie można natomiast podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-niemieckiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 497/12, w rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako" oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosowanie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła tj. w Polsce. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. 3.4 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.