II FSK 3659/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2048/15 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr IPPB1/4511-86/15-2/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. III SA/Wa 2048/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr IPPB1/4511-86/15-2/JS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący we wniosku złożonym do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K. [...]. Klienci zlecają czasami Skarżącemu sprawy związane z interpretacją i stosowaniem prawa obcego. W związku z tym, Skarżący zamierza korzystać z usług prawników zagranicznych, niemających miejsca zamieszkania i nieprowadzących działalności na terytorium Polski, którzy będą za granicą (w Europie i poza nią) sporządzali na rzecz Skarżącego opinie i projekty umów w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w ich krajach. Skarżący wskazał, że istnieje prawdopodobieństwo, że będzie on tym samym prawnikom zlecał w swoim imieniu prowadzenie za granicą spraw sądowych swoich klientów - w takich przypadkach będzie występował jako zleceniobiorca polskich podmiotów i zleceniodawca usług w stosunku do zagranicznych prawników. Opisane usługi będzie zlecał prawnikom nieprowadzącym działalności gospodarczej (będą oni wówczas wystawiać rachunki, jak osoby fizyczne) lub prawnikom prowadzącym działalność gospodarczą (kancelariom prawnym, które będą wystawiały faktury). W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, Skarżący zadał pytanie, czy przychód prawnika, niemającego miejsca zamieszkania w Polsce ani nieprowadzącego w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, z tytułu usług prawnych świadczonych na rzecz Skarżącego zagranicą, stanowi przychód osiągnięty na terytorium Polski. Skarżący zapytał również, czy wypłacając ewentualne wynagrodzenie ww. prawnikowi za usługi prawne świadczone przez niego poza terytorium Polski, Skarżący będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od jego przychodu, tzw. podatku u źródła. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący wskazał, że przychód z tytułu usługi prawnej świadczonej za granicą przez osobę fizyczną niemającą miejsca zamieszkania w Polsce nie stanowi przychodu uzyskanego na terytorium Polski, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). W ocenie Skarżącego, jeśli przychód ten nie podlega opodatkowaniu, to nie spoczywa na nim obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na przepisy art. 3 ust. 2a-b, art. 41 ust. 1, art. 29, art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że jako dochody osiągane na terytorium RP należy rozumieć zarówno dochody osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium RP, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium RP przez osoby mające ograniczony obowiązek podatkowy, np. dochód (przychód) z tytułu wykonywania usługi zagranicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Z uwagi na to, terytorium RP jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód (przychód) podatnika. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym jest przychodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego przychodu z terytorium Polski; przychód ten został osiągnięty na terytorium RP. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody osiągane przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium RP, z tytułu świadczenia usług na terytorium Polski na rzecz polskiego kontrahenta, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Podniósł również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przez ich zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Sąd uznał skargę za zasadną. Wskazał, że kluczowy dla wykładni art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. jest przysłówek "na", dotyczący "osiągania dochodów" oraz "terytorium" ("...dochody osiągane na terytorium..."). Zdaniem Sądu, dla zidentyfikowania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce konieczne jest zatem, aby nierezydent osiągał dochody w Polsce, czyli aby tu właśnie te dochody otrzymywał, lub - co jednak wymaga odwołania się do wykładni systemowej wewnętrznej - aby tu te dochody były pozostawione do jego dyspozycji. W opinii Sądu, "osiągnięcie" dochodów na terytorium Polski nie może być utożsamione z osiągnięciem tych dochodów ze źródła lub od podmiotu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce. Hipoteza tego przepisu jest spełniona jedynie wtedy, gdy w chwili osiągania dochodu dany podmiot znajdował się w Polsce, bo tylko wtedy dochód osiągnięty jest w Polsce. Sąd wskazał, że "osiągnąć" zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego czasownika oznacza "uzyskać", co z kolei stanowi synonim wyrazu "otrzymać". Opierając się na powyższym Sąd stwierdził, że dochód może być osiągnięty (uzyskany, otrzymany) w Polsce tylko wtedy, gdy w Polsce znajdował się podmiot będący beneficjentem uprawnienia do dochodu, a nie wtedy, gdy w Polsce znajdował się podmiot zobowiązany do wypłaty kwoty stanowiącej dla jej adresata dochód, ani też wtedy, gdy efekt usługi świadczonej poza Polską będzie wykorzystany w Polsce. Za takim rozumieniem omawianego przepisu wskazują także cztery przykładowe okoliczności wymienione w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., w których osiągnięty przez nierezydenta dochód uważa się za dochód osiągnięty na terytorium Polski. Trzy z nich potwierdzają tezę, że dla osiągnięcia takiego dochodu na polskim terytorium podatnik musi fizycznie się na nim znajdować. Z kolei w czwartym z nich (dochody z nieruchomości znajdującej się w Polsce) przyimek "na" należy zrównać znaczeniowo z przyimkiem "z", tj. dochód osiągnięty "na terytorium" zrównać z dochodem osiągniętym z nieruchomości (z terytorium). Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że u kontrahentów Skarżącego nie pojawi się opodatkowany dochód w okolicznościach opisanych we wniosku, przez co nie będzie miał on obowiązków płatnika, wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania i nieprowadzące działalności gospodarczej na terytorium Polski, wykonujące zagranicą (w Europie i poza nią) na rzecz Skarżącego mającego siedzibę w Polsce usługi prawne polegające na sporządzaniu opinii i projektów umów w oparciu o przepisy obowiązujące w ich krajach oraz prowadzeniu w tych krajach spraw sądowych klientów Skarżącego, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do niezastosowania przez Sąd art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., i w konsekwencji uznanie, że na Skarżącym nie ciążą związane z tym obowiązki płatnika tego podatku. W oparciu o tak sformułowany zarzut, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się bowiem zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., które to naruszenie miało wpływ na wynik tej sprawy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, interpretacja art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., a w szczególności użytego w nim zwrotu: "dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - budziła poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przegląd tego orzecznictwa wskazuje na trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu, a mianowicie: a) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski; b) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski; c) przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski. Należy zauważyć, że podobne sformułowanie, i co za tym idzie podobny problem interpretacyjny - wystąpił także na gruncie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3587/14 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego? Skład poszerzony NSA przejął sprawę do rozpoznania i w wydanym 15 maja 2017 r. wyroku o sygn. II FSK 3587/14 sformułował tezę: "Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko i uznaje je za adekwatne także na gruncie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Zauważalna jest bowiem zbieżność uregulowań zawartych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w odniesieniu do przyjętej przez ustawodawcę przesłanki istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego, zawartej w sformułowaniu "dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, opierając się wyłącznie na regułach wykładni językowej, stwierdził, że "osiągnięcie" dochodów na terytorium Polski nie może być utożsamiane z osiągnięciem tych dochodów ze źródła lub od podmiotu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce. Zdaniem tego Sądu, o spełnieniu hipotezy przedmiotowej normy można mówić tylko wtedy, gdy w chwili osiągania dochodu dany podmiot znajdował się w Polsce, bo tylko wtedy dochód osiągnięty jest w Polsce. Natomiast w powołanym wyroku siedmiu sędziów NSA wskazano, że miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (analogicznie: art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.) nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania. Ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach. Podzielając ten pogląd, należy stwierdzić, że ocena czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie możne być oparta wyłącznie o miejsce wykonania usługi niematerialnej. Musi też uwzględniać siedzibę podmiotu, który wypłaca wynagrodzenie za wykonanie takiej usługi. Z tego względu pod pojęciem "dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Polski na rzecz polskiego rezydenta. Należy zwrócić uwagę, że w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. (analogicznie w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), ustawodawca posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Przyjęciu powyższego stanowiska, w ocenie NSA, nie stoi na przeszkodzie treść art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji tego przepisu obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. Przepis ten, zważywszy na posłużenie się w nim zwrotem "w szczególności", nie ustanawia zamkniętego katalogu dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a. Z kolei pkt 2 w art. 3 ust. 2b stanowiący, że za owe dochody (przychody) "uważa się dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia", nie stwarza wystarczających podstaw, aby (np. na zasadzie rozumowania a contrario), przyjąć że dochody (przychody) uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tylko z tego powodu, nie są dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., który nie znajdował swojego odpowiednika na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie stanowi wystarczającego "kontekstu normatywnego", który skłaniałby do odmiennej wykładni pojęcia "przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" na gruncie u.p.d.o.f. (art. 3 ust. 2a), od przyjętej na gruncie analogicznego w swej treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Sens i istota tych przepisów jest taka sama (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. II FSK 3276/16). Podobne stanowisko dość jednolicie prezentowane jest w wyrokach NSA zapadłych po wydaniu przywołanego wyroku siedmiu sędziów (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 424/15 i II FSK 425/15; z dnia 12 września 2017 r., II FSK 3276/16; z dnia 26 września 2017 r., II FSK 3591/14; z dnia 28 września 2017 r., II FSK 3840/14; z dnia 6 października 2017 r., II FSK 1839/17; z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2489/15; z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 304/16; z dnia 15 marca 2018 r., II FSK 435/16; z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 1393/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 355/17; z dnia 03.2018 r., II FSK 2790/16). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).