II FSK 3510/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 566/16 w sprawie ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr 1061-IPTPB3.4511.42.2016.2.IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 września 2016r., sygn. akt I SA/Łd 566/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę E. M. (dalej: Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 4 kwietnia 2016r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez WSA w Łodzi stanu sprawy wynika, że Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji podał, iż w grudniu 2014 r. zawarł umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia. W umowie sprzedaży wskazano płatność ceny sprzedaży w równych ratach, rozłożonych na 5 lat, płatnych w 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r. Ponadto wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), gdzie spółka której udziały Skarżący zbył ma siedzibę. Wyjaśnił także, że umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą wspólnika, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W związku z powyższym zadał pytanie, kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, jeżeli zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartą umową nastąpi w różnych latach podatkowych? W ocenie Skarżącego, obowiązek podatkowy powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat; zatem, w zakresie rat otrzymanych w 2015 r. powinien rozpoznać przychód podatkowy w bieżącym roku podatkowym, zaś w odniesieniu do kolejnych rat - w przyszłym roku podatkowym (2016 r.) i w kolejnych latach podatkowych. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący uzyskał przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc skoro sprzedaż udziałów doszła do skutku w 2014 r. to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny. Przy czym w ocenie organu interpretacyjnego bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona w ratach w latach 2015-2019. Skarżący wniósł na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jego zdaniem przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji. Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Łodzi wskazał, że w przypadku przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma tym samym ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezasadnie organ interpretacyjny uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 punkt 6 u.p.d.o.f. Dla chwili powstania obowiązku podatkowego, istotne jest ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest przy tym wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Minister we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "przychody należne" oznacza przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego pojęcia winno prowadzić do uznania, iż chodzi w nim o przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności. W oparciu o tak postawiony zarzut Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione i dlatego podlega ona oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organ podniósł zarzut oparty na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), wskazując na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie, że datą powstania przychodu po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to na jaki termin określono płatność z powyższego tytułu. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o., w sytuacji rozłożenia na raty zapłaty należnej ceny. Podobne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia: 11 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3092/12; z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2402/11; z dnia 14 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2184/13; z dnia 9 sierpnia 2016r.; z dnia 20 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1510/15; z dnia 19 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1336/16; z dnia 10 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1829/16; z dnia 3 października 2018r., sygn. akt II FSK 2789/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości potwierdza trafność stanowiska zaprezentowaną w tych wyrokach, przyjmuje je za własne i wykorzysta argumentację w nich zwartą w niniejszym uzasadnieniu. Przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia wymagalności zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że "przychodami należnymi" stają się kwoty, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w kolejnych 5 ratach obejmujących lata 2015 – 2019, zaś sama umowa zawarta została w 2014r., to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko Skarżącego. Przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2014 r. powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty. Odnotować jednocześnie należy, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z aktualnej treści tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ustawy ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.