I SA/Łd 762/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. F. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki komandytowej środków pieniężnych ze sprzedaży udziałów 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. D. F. złożył wniosek (uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych ze sprzedaży udziałów, w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki komandytowej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Będzie on wspólnikiem w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej) mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej jako: "A"). Kapitał zakładowy A zostanie podwyższony. Udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym A obejmie wnioskodawca wnosząc do A wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "spółka B"). W zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki B; A wyda wnioskodawcy swoje udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej udziałów spółki B wniesionych do niej przez wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego. A nabędzie tytułem wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy także udziały spółki B należące do innych podmiotów (dalej: "inni udziałowcy"). W zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki B, A wyda innym udziałowcom swoje udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów spółki B wniesionych do niej przez innych udziałowców tytułem wkładu niepieniężnego. Operacje te, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki B przez wnioskodawcę oraz wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki B przez innych udziałowców, będą miały miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza z tych operacji. W wyniku tych transakcji, A uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce B. Wszystkie podmioty biorące udział w tych operacjach, zarówno wnioskodawca, A, spółka B, jak i inni udziałowcy, podlegać będą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W przyszłości A sprzeda udziały spółki B na rzecz podmiotu trzeciego, za określoną w umowie sprzedaży cenę. Po sprzedaży udziałów spółki B, A zostanie przekształcona w spółkę komandytową, na mocy przepisów działu III, tytułu IV, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Spółka komandytowa może zostać w późniejszym czasie rozwiązana/zlikwidowana. W związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki komandytowej (ustaniem jej bytu prawnego i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) wnioskodawcy zostanie wydana część jej majątku, w tym środki pieniężne uzyskane przez A ze sprzedaży udziałów spółki B - zgodnie z przyjętymi przez wspólników zasadami podziału majątku spółki komandytowej. W uzupełnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że do momentu przekształcenia spółki kapitałowej A w spółkę komandytową, wszystkie dochody spółki A, ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), będą opodatkowane przez spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do momentu rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej wszystkie jej dochody, ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach. Spółka komandytowa zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez A, której przedmiotem jest m. in. działalność deweloperska. Spółka komandytowa będzie prowadziła zatem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne będą pochodziły z dochodów opodatkowanych. Jeżeli spółka A lub powstała z niej w ramach przekształcenia spółka komandytowa osiągną dochód, to zostanie on opodatkowany, odpowiednio przez A lub przez wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy otrzymanie przez wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki komandytowej, środków pieniężnych uzyskanych przez A ze sprzedaży udziałów spółki B przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, skutkować będzie powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy nie. Na gruncie u.p.d.o.f. otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki komandytowej) w związku z jej rozwiązaniem/likwidacją, nie powoduje powstania po stronie takiego wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadę tę wyraża wprost art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni wymienionych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tę spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym, wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cytowanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą podatków dochodowych. Jednocześnie organ zauważył, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie, należy rozumieć każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m. in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne uzyskane przez spółkę kapitałową, przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, ze sprzedaży udziałów innej spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Tak więc, takie środki pieniężne nie wiążą się z prowadzoną przez spółkę komandytową działalnością gospodarczą. Zatem do otrzymanych środków pieniężnych nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., ponieważ jak wynika z ratio legis tego przepisu, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego organ uznał, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki komandytowej opodatkowanych po stronie wspólnika w czasie jej istnienia. Natomiast, środki pochodzące z transakcji sprzedaży udziałów zrealizowanych przez spółkę A z o.o. stanowią przychód wnioskodawcy nie korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, D. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucił naruszenie: 1. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji niezastosowanie w analizowanej sprawie; 2. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że sprawy podobne do niniejszej, były już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2016 r. II FSK 1199/14, dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 301/14, z dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3360/13 oraz II FSK 3361/13, z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13 oraz II FSK 3774/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W treści niniejszego uzasadnienia, jako że skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach, w odpowiednim zakresie przytoczona zostanie przedstawiona tam argumentacja. U podstaw sporu znajduje się postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie co do prawidłowości stanowiska, w zgodzie z którym środki pieniężne otrzymane przez skarżącego, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodzi z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W sporze tym rację należy przyznać skarżącemu. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: II FSK 3050/13, II FSK 3049/13, II FSK 2201/13 i II FSK 3048/13 (CBOSA). Nie można zaakceptować sytuacji, w której – w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego – organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej – o ile w ogóle o takich można mówić w niniejszej sprawie – musi ponosić władza publiczna, a nie podległe jej podmioty. W tej sytuacji należy podzielić zarzut skargi, że organ dopuścił się naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do zastosowania wykładni tego przepisu dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.