I SA/Op 383/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Sędziowie Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Europejskiej Oddział w [...] z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Opola z dnia 8 września 2015 r. nr [...], [...] i umarza postępowanie administracyjne, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.517,00zł (słownie złotych: dwa tysiące pięćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Spółka Europejska Oddział w [...] z siedzibą w [...] jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 marca 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Opola z dnia 8 września 2015 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 156.468 zł. Wydanie tych decyzji poprzedziło następujące postępowanie. Spółka złożyła w dniu 3 lutego 2014 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. ujawniając do opodatkowania grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni odpowiednio: 4.558 m2 i 576,77 m2 o wartości 3.557.481 zł. Deklarowana kwota podatku wyniosła 88.048 zł. Po bezskutecznym wezwaniu skarżącej do korekty deklaracji w trybie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – (dalej w skrócie "O.p.") celem objęcia opodatkowaniem także budynków i budowli położonych w [...] przy ul. [...] na działce nr a, Prezydent Miasta Opola postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014, a następnie decyzją z dnia 8 września 2015 r., wydaną na podstawie art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej "u.p.o.l.") oraz uchwały nr XLVIII/736/13 Rady Miasta Opola z dnia 24 października 2013 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta Opola określił skarżącej podatek od nieruchomości w kwocie odmiennej od zadeklarowanej, tj. w wysokości 156.468,00 zł. W uzasadnieniu podał, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok podatnik wykazał: grunty położone w [...] przy ul. [...] obejmujące działki o wskazanych w decyzji numerach, budynki o pow. użytkowej 576,77 m2 oraz budowle o wartości 3.557.481,00 zł znajdujące się na przedmiotowych gruntach. Spółka nie wykazała natomiast budowli i budynków posadowionych na gruncie dzierżawionym od B S.A. położnym w [...] przy ul. [...] (stacja paliw nr [...]) tj. budynków: stacji, myjni i restauracji, jak również budowli zajętych przez stację paliw. Zdaniem organu, materiał dowodowy sprawy dowodzi, że wskazane budynki i budowle posadowione na dzierżawionym od B S.A. gruncie zajęte przez stację paliw A Oddział w [...] ([...]) istnieją od 1997 r., zostały wzniesione przez dzierżawcę za jego środki finansowe, stanowią jego środki trwałe i pozostają nadal w jego posiadaniu. Potwierdzają to dane zawarte w kopiach protokołów oględzin spornych budynków i budowli wskazujące, że na działce a znajdują się trzy budynki (stacji, myjni i restauracji) oraz wyszczególnione w decyzji budowle, obejmujące m.in. 4 zbiorniki, drogi i place, sieć wodociągową i inne. Łączna powierzchnia budynków położonych na dzierżawionej działce, podlegających opodatkowaniu, wynosi 561,34 m2, a wartość budowli - 2.784.993,26 zł (ustalona w oparciu o zestawienie budowli sporządzone przez skarżącą z wyłączeniem systemu recyrkulacji o nr [...] oraz systemu recyrkulacji [...] o nr [...] i bramy o nr [...], które stanowią część składową bramy). Przyjęte do wymiaru podatku przedmioty i podstawy opodatkowania zostały zwiększone w stosunku do deklarowanych przez podatnika o wielkości obejmujące powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (o 561,34 m2) i wartości budowli (o 2.784.993,26 zł). Wskazane budynki i budowle są zlokalizowane na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa będącym w użytkowaniu wieczystym [...] Dyrekcji Okręgowej B we [...]. Zdaniem organu nie powinny one podlegać opodatkowaniu przez użytkownika wieczystego gruntu, lecz przez Spółkę, która jest ich właścicielem. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu jej za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotowych budynków i budowli. W uzasadnieniu podniosła przede wszystkim zarzut niezasadnego przypisania jej statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków i budowli położonych na terenie dzierżawionego od B S.A. gruntu, położonego w [...] przy ul. [...]. W jej ocenie obowiązek podatkowy dotyczący budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na cudzym gruncie, będącym w użytkowaniu wieczystym wydzierżawiającego, tj. B S.A., ciąży na tym użytkowniku wieczystym i nie może być przeniesiony postanowieniami umowy na dzierżawcę. Powołała się na przepis art. 235 Kodeksu cywilnego, orzecznictwo sądowe. W ramach postępowania odwoławczego do akt sprawy załączono jako dowody: - kopię wykazu budowli położonych w [...] przy ul. [...], na stacji paliw [...] wraz z ich wartością za rok 2014, stanowiącą załącznik do pisma Spółki z dnia 3 czerwca 2015 r., - kopię umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu 18 listopada 1995 r. pomiędzy [...] Dyrekcją Okręgową B we [...] a C w [...], - protokół oględzin nr [...] przeprowadzonych w dniu 13 lipca 2012 r., których przedmiotem było potwierdzenie stanu faktycznego budynków i budowli położonych w [...] przy ul. [...] (dz. nr. a km [...], obręb [...]), - protokół oględzin nr [...] przeprowadzonych w dniu 14 czerwca 2013 r., których przedmiotem były budynki i budowle zajęte przez stację paliw A ([...]), posadowione na działce nr a km [...], obręb [...], przy ul. [...], której użytkownikiem wieczystym są B S.A. Utrzymując w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu przywołało w decyzji następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dnia 18 listopada 1995 r. między [...] Dyrekcją Okręgową B we [...] (wydzierżawiającym), a C w [...] została zawarta umowa dzierżawy nr [...] na okres 25 lat (§ 6). Strony ustaliły (§ 1 in fine), że teren objęty umową (obejmujący działkę a, co między stronami nie jest sporne) zostaje oddany w dzierżawę z przeznaczeniem na budowę stacji benzynowej z towarzyszącą infrastrukturą. W § 8 umowy postanowiono, że infrastruktura terenu wykonana przez dzierżawcę służy przejściowemu celowi, nie będzie stanowić części składowej gruntu i pozostaje własnością dzierżawcy. Po wygaśnięciu umówionego czasu trwania niniejszej umowy oraz w razie wcześniejszego jej rozwiązania (...) wydzierżawiający może żądać usunięcia przez dzierżawcę, na jego koszt, wszystkich zbudowanych na dzierżawionym terenie budynków i urządzeń. W przypadku, gdy wydzierżawiający wyrazi chęć zachowania zabudowy, dzierżawcy przysługuje za nią odszkodowanie w kwocie odpowiadającej jej wartości w chwili zwrotu. Kolegium wskazało, że w księdze wieczystej KW [...] ujawniona jest nieruchomość gruntowa - grunt oddany w użytkowanie wieczyste oraz budynek stanowiący odrębną nieruchomość. Księga ta obejmuje szereg nieruchomości (działki i budynki), w tym działkę nr a. Ujawnione w KW prawo użytkowania wieczystego przysługuje B S.A. w [...]. Treść zapisów księgi wieczystej nie ujawnia budynków posadowionych na działce nr a, jednak w sprawie nie ulega wątpliwości, iż B S.A. w kontrolowanym roku pozostawała użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego działkę nr a, który oddano w dzierżawę na rzecz skarżącej. Natomiast zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, by w 2014 r. w rejestrze budynków były ujawnione będące przedmiotem sporu budynki jako stanowiące własność B S.A. Na podstawie znajdującej się w aktach sprawy kopii wykazu budowli na 2014 r. dotyczącego stacji paliw [...] przy ul. [...] w [...], stanowiącego załącznik do pisma skarżącej z dnia 3 czerwca 2015 r., ustalono wartość budowli położonych na tej stacji paliw, stanowiących przedmiot opodatkowania w roku podatkowym 2014 w wysokości 2.784.993,26 zł. Przy ustalaniu powierzchni budynków posadowionych na działce nr a stanowiących przedmiot opodatkowania posłużono się danymi wynikającymi z włączonych w poczet materiału dowodowego protokołów oględzin nieruchomości z dnia 13 lipca 2012 r. i z 14 czerwca 2013 r. Pozostałe dane odnoszące się do powierzchni gruntów i budynków oraz wartości budowli położonych w [...] przy ul. [...] organ przyjął z deklaracji złożonej przez podatnika. W ocenie organu istotą sporu w sprawie stało się ustalenie, czy po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, dotyczący budynków i budowli wzniesionych przez tę Spółkę jako dzierżawcę na dzierżawionym od B S.A. gruncie. Pozostałych danych przyjętych do opodatkowania strona nie kwestionowała. Rozważając tę sporną kwestię organ odwoławczy wskazał, że w 2014 r. B S.A. była użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym zostały wzniesione przez dzierżawcę - obecnie A Oddział w [...] (z jego środków finansowych i stanowiące jego środki trwałe) - budynki i budowle składające się na stację paliw, pozostające w posiadaniu dzierżawcy na podstawie nadal trwającej umowy, których skarżąca jednak nie zgłosiła w złożonej deklaracji jako przedmiotów opodatkowania. Przedstawiając stan prawny sprawy organ przywołał brzmienie art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. określających zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podstawę opodatkowania, którą w przypadku budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2), a w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ze względu na ww. odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych w sprawie rozważeniu podlegały regulacje zawarte w art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 - dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Biorąc je pod uwagę organ odwoławczy podkreślił, że oceniając stan sprawy nie można poprzestać na analizie art. 3 u.p.o.l., ale konieczne jest również przeanalizowanie art. 4 tej ustawy w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika z niej, że ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z majątkiem posiadanym (nabytym lub wytworzonym) przez podmiot zobowiązany. Wskazuje na to choćby treść art. 4 ust. 5, czy ust. 7 u.p.o.l., według których to podatnik określa wartość (rynkową) budowli, czy też przepisy, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, a więc ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wskazuje, iż amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie (...) budowle i budynki, a także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Dodatkowo zwróciło uwagę na charakter podatku od nieruchomości jako podatku od posiadania majątku, a więc obciążającego majątek posiadany przez podmiot zobowiązany, podkreślając też szczególne znaczenie postanowień umowy dzierżawy z dnia 18 listopada 1995 r., zwłaszcza jej § 8 stanowiącego, że B S.A. dopiero w chwilą zakończenia umowy ewentualnie wejdzie w posiadanie, jako właściciel, budynków i budowli (części składowych gruntu). Strony wyraźnie bowiem zastrzegły, że "infrastruktura terenu wykonana przez dzierżawcę służy przejściowemu celowi, nie będzie stanowić części składowej gruntu i pozostaje własnością dzierżawcy. Po wygaśnięciu umówionego czasu trwania niniejszej umowy oraz w razie wcześniejszego jej rozwiązania (...) wydzierżawiający może żądać usunięcia przez dzierżawcę, na jego koszt, wszystkich zbudowanych na dzierżawionym terenie budynków i urządzeń. W przypadku gdy wydzierżawiający wyrazi chęć zachowania zabudowy dzierżawcy przysługują za nią odszkodowanie w kwocie odpowiadającej jej wartości w chwili zwrotu". Organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem w odniesieniu do budynków i budowli położonych w [...] przy ul. [...] na działce nr a jest skarżąca. Istotne jest bowiem to, że podatek od nieruchomości obciąża majątek posiadany przez podmiot zobowiązany (jest to podatek od posiadania majątku). W tym właśnie kontekście musi być wykładany przytoczony wyżej zapis § 8 umowy dzierżawy. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża posiadacza samoistnego. Zdaniem organu oznacza to, że w okolicznościach tej sprawy – nawet gdyby przyjąć, że Spółka w sensie cywilistycznym nie pozostaje właścicielem budynków i budowli – to jednak poniosła ona nakłady na ich wytworzenie, używa ich i pobiera pożytki. Biorąc pod uwagę zapis § 8 umowy dzierżawy, że "infrastruktura terenu wykonana przez dzierżawcą (...) pozostaje własnością dzierżawcy" należy przyjąć, że Spółka zachowuje się jak właściciel tych przedmiotów. W rezultacie tak przeprowadzonej oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy Kolegium uznało za prawidłowe dokonane przez organ I instancji wyliczenie podatku od nieruchomości za 2014 rok, przy zastosowaniu obowiązującej w tym zakresie metodologii oraz stawek wynikających z uchwały nr XLVIII/736/13 Rady Miasta Opola z dnia 24 października 2013 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta Opola, co przedstawiało się następująco: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 4.558,00 m2 x 0,84 zł = 3.828,72 zł - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 1.138,11 m2 x 22,66 zł = 25.789,57 zł - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 6.342.474,26 zł x 2% = 126.849,49 zł Razem w zaokrągleniu do pełnych złotych podatek wyniósł 156.468,00 zł. We wniesionej na tę decyzję skardze skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, jak też o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu dzierżawcy za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do dokonanych przez niego naniesień (budynków oraz budowli) na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, w sytuacji gdy właścicielem tychże obiektów jest użytkownik wieczysty (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11), który pozostaje względem nich podatnikiem podatku od nieruchomości. - art. 3 w zw. z art. 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwestie dotyczące ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają wpływ na ustalanie zakresu podmiotowego opodatkowania tym podatkiem 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy uchwały SN sygn. III CZP 60/11, jak również linii orzeczniczej sądów administracyjnych odnośnie kwestii ustalania podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do budynków oraz budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację z odwołania o bezzasadnym uznaniu Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na błędne przypisanie jej przymiotu właściciela tych budynków wynikającego, zdaniem organów, z faktu wzniesienia tychże budynków i budowli ze środków własnych Spółki oraz z zapisów § 8 umowy dzierżawy. Powtórzyła podnoszony wcześniej argument o niemożności modyfikowania postanowieniami umownymi bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym wskazujących na przysługujące użytkownikowi wieczystemu prawo własności budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 K.c.), co rozciąga się również na sytuację, w której budynki te i inne naniesienia na gruncie zostały wzniesione nie przez samego użytkownika wieczystego, ale przez osobę trzecią będącej posiadaczem zależnym (użytkującą grunt na podstawie umowy zawartej z użytkownikiem wieczystym). Zdaniem skarżącej fakt amortyzowania przez nią budynków i budowli nie ma rozstrzygającego znaczenia dla stosunków prawnorzeczowych (na co wskazują sądy powszechne w swym orzecznictwie) a brak jest też podstaw faktycznych i prawnych do uznania jej za posiadacza samoistnego i tym samym za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.",sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie niniejszej kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. W sprawie nie było sporne, że wszystkie budynki i budowle posadowione na gruncie dzierżawionym przez skarżącą a istniejące od 1997 r., zostały wzniesione przez nią za jej środki finansowe, stanowią jej środki trwałe przez nią wykorzystywane. W księdze wieczystej KW [...] ujawniono przysługujące B S.A. prawo wieczystego użytkowania gruntów niezabudowanych stanowiących działkę nr a położoną w [...] przy ul. [...], oddanej w dzierżawę Spółce. Treść tej księgi nie ujawnia natomiast budynków posadowionych na tej działce a według Kolegium zebrane w sprawie dowody z dokumentów nie potwierdzały, by w tym roku podatkowym w rejestrze budynków były ujawnione sporne budynki jako stanowiące własność B S.A. W takim stanie sprawy organy podatkowe przyjęły, że to na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do całości budynków posadowionych na dzierżawionym przez nią od B S.A. gruncie położnym w [...] przy ul. [...], jak również budowli zajętych przez stację paliw. Argumentowano, że wynikało to już z zapisów samej umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu 18 listopada 1995 r. (§ 8), gdzie postanowiono m.in., że "infrastruktura terenu wykonana przez dzierżawcę służy przejściowemu celowi, nie będzie stanowić części składowej gruntu i pozostaje własnością dzierżawcy". Świadczyły o tym także dalsza treść tego paragrafu odnosząca się do sposobu rozliczeń w razie rozwiązania umowy, zgodnie z którą wydzierżawiający może żądać usunięcia przez dzierżawcę, na jego koszt, wszystkich zbudowanych na dzierżawionym terenie budynków i urządzeń, natomiast jeśli wydzierżawiający wyrazi chęć zachowania zabudowy, dzierżawcy przysługują za nią odszkodowanie w kwocie odpowiadającej jej wartości w chwili zwrotu. Właśnie temu postanowieniu umownemu nadano szczególne znaczenie przy ocenie uprawnień przysługujących skarżącej wobec wzniesionych przez nią budynków i budowli, co w połączeniu z faktem wzniesienia budynków i budowli ze środków własnych oraz zaliczaniem ich do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (do których odsyła art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) przesądza o przysługiwaniu skarżącej prawa własności tych obiektów. Podkreślono też, że nawet jeśli w sensie cywilistycznym prawo własności by jej nie przysługiwało, to jest ona niewątpliwie ich posiadaczem samoistnym, gdyż to ona poniosła nakłady na ich wytworzenie, używa ich, pobiera pożytki, a nadto - wobec wyraźnego wskazania w § 8 umowy, że infrastruktura terenu wykonana przez dzierżawcą (...) pozostaje własnością dzierżawcy - zachowuje się jak właściciel tych przedmiotów. Zatem również na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych budynków i budowli. W przedstawionych okolicznościach istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy skarżącej przysługuje, w odniesieniu do opisanych powyżej budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, status podatnika podatku od nieruchomości, przy czym regulacje prawne w tym zakresie są następujące. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, które stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli to posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nie dotyczy rozpoznawanej sprawy – uwaga Sądu). Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l (którego dotyczy zastrzeżenie ujęte w pkt 1), jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z powyższego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest zasadniczo właściciel, użytkownik wieczysty albo posiadacz samoistny. Kwestia obowiązku podatkowego ciążącego na użytkowniku wieczystym (w odniesieniu do gruntów) nie była sporna, gdyż nie ulegało w sprawie wątpliwości, iż była nim B S.A. a to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (przysługujące jej prawo wieczystego użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej). Jeśli natomiast chodzi o pozostałe przedmioty opodatkowania (budynki i budowle), należało rozważyć zaistniały w sprawie stan faktyczny w aspekcie regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z unormowaniami dotyczącymi użytkowania wieczystego, albowiem to one stanowią punkt wyjścia do oceny, komu przysługuje prawo własności budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W przypadku stwierdzenia, że innemu podmiotowi przysługuje prawo własności spornych budynków i budowli a inny podmiot nimi faktycznie włada (jako posiadacz samoistny), znajduje zastosowanie reguła kolizyjna z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą podatnikiem w takim przypadku jest posiadacz samoistny. Aby jednak doszło do jej zastosowania, konieczne jest ustalenie, komu przysługuje prawo własności spornych w sprawie budynków i budowli, a kto jest ich posiadaczem samoistnym. Rozważając to pierwsze zagadnienie należy uwzględnić unormowania prawne dotyczące prawa własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W myśl art. 235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik wieczysty nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z § 2 przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Unormowania te Kolegium pozostawiło całkowicie poza polem swych rozważań. Wskazana regulacja stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest B S.A.) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia. W stanie faktycznym tej sprawy budynki i budowle zostały jednak wzniesione nie przez użytkownika wieczystego, lecz przez osobę trzecią (skarżącą jako dzierżawcę) za zgodą użytkownika wieczystego i ze środków Spółki. Kwestia powyższa budziła liczne wątpliwości w doktrynie i judykaturze prawa cywilnego, ostatecznie stając się przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Sądowi Najwyższemu, komu przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W podjętej uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66) Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym według Sądu przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 K.c. wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty oddając grunt w posiadanie zależne nie przestaje być jego posiadaczem (art. 337 K.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 K.c. - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę. Powyższy pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony na gruncie prawa cywilnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym w skardze wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13 dotyczącym rozważanej tu kwestii spornej wprost stwierdzając, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Nie ma tu znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 935/13 i 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 931/13. Kwestie związane z prawem własności budynków i budowli, jak również dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości wynikają z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie mogą być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych. Rację ma więc skarżąca twierdząc, w ślad z poglądami piśmiennictwa i judykatury, że umowa cywilnoprawna sama przez się nie może kreować obowiązku podatkowego, który jest uregulowany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i strony umów, w tym umowy dzierżawy, nie mogą skutecznie przenieść tego obowiązku na inny podmiot (por. L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Lex 2013.01.01 teza 8 i przytoczony tam wyrok NSA z dnia 21.10.1992 r., SA/KA 930/92, POP 1997, nr 3, poz. 60). Umowami cywilnoprawnymi nie można także skutecznie regulować, w sposób odmienny niż to wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów, prawa własności budynków i urządzeń. Dlatego też w tym zakresie niezasadnie Kolegium odwołuje się do zapisu § 8 umowy dzierżawy stanowiącego m.in., że "infrastruktura terenu wykonana przez dzierżawcę służy przejściowemu celowi, nie będzie stanowić części składowej gruntu i pozostaje własnością dzierżawcy" i zdaje się wywodzić na jego podstawie, że to skarżącej przysługuje prawo własności wzniesionych przez nią budynków i urządzeń. Podkreślić ponownie należy, że postanowienia umowne sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a taki charakter ma przepis art. 235 K.c. zamieszczony w tytule II księgi drugiej Kodeksu cywilnego: Własność i inne prawa rzeczowe, nie są skuteczne. Zatem bezspornie taki zapis umowny nie mógł doprowadzić do powstania prawa własności skarżącej w odniesieniu do wzniesionych budynków i urządzeń. W aspekcie rozstrzygania o uprawnieniach właścicielskich skarżącej w odniesieniu do budowli nie mogą też mieć istotnego znaczenia przywoływane przez organy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania, stosowane z uwagi odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a mianowicie art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Regulacje dotyczące podstawy opodatkowania nie mogą być przesądzające dla kluczowej w tej sprawie kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy, przytaczając te przepisy skonstatował jedynie, że ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z majątkiem posiadanym (nabytym lub wytworzonym) przez podmiot zobowiązany, a jego zdaniem istotne jest przy tym, że to podatnik określa wartość rynkową budowli (na co wskazuje art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l.). Sąd zwraca wobec tego uwagę, że już sama ta wypowiedź Kolegium wskazuje, że owszem, istotne jest nabycie lub wytworzenie majątku, ale przez podmiot zobowiązany. Dlatego decydujące znaczenie ma ustalenie tego podmiotu zobowiązanego. Skoro w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l przewidziano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem ust. 3), to w realiach tej sprawy jest nim użytkownik wieczysty gruntu, któremu z mocy art. 235 § 1 K.c. (i za sprawą wykładni tego przepisu dokonanej w uchwale z dnia 21 listopada 2011 r., III CZP 60/11) przysługuje prawo własności budynków i budowli wzniesionych na takim gruncie przez osobę niebędącą użytkownikiem wieczystym, w tym przypadku przez dzierżawcę. Taka wykładnia znalazła jednoznaczne potwierdzenie w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13, w którym stwierdzono, że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest dzierżawca gruntu. Także w przytoczonym przez Kolegium wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1646/06 dotyczącym kwestii wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która nie objęła wartości ulepszeń środków trwałych dokonanych przez najemcę, nie było spornym, komu w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przysługuje status podatnika, bez względu na to, że to najemca dokonał na własny koszt nakładów na nieruchomość. Choć zasadniczo podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), należy uwzględnić zawarte w tym przepisie zastrzeżenie ("z zastrzeżeniem ust. 3"). Ten ust. 3 stanowiąc, że jeśli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym), rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności dana nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. W konsekwencji o tym, kto w świetle tego przepisu może być uznany za podatnika, nie przesądza samo faktyczne władztwo nad danym przedmiotem opodatkowania, gdyż musi to być posiadanie samoistne. Definicję posiadania samoistnego zawiera art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Wykładając pojęcia "posiadacz samoistny" i "posiadacz zależny" należy zdaniem Sądu sięgnąć do sposobu ich rozumienia na gruncie prawa cywilnego, jako że tam są one definiowane. W wyroku NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14 zwrócono uwagę – a pogląd ten podziela Sąd orzekający w tej sprawie - że nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczących tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11) i wniosku tego nie może podważyć przytaczany przez Kolegium argument o autonomicznym charakterze przepisów prawa podatkowego. Skoro pojęcie to zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym, a nie uczynił tego ustawodawca podatkowy, to winno być ono wykładane i stosowane w sposób wynikający z utrwalonego dorobku piśmiennictwa i judykatury. Na posiadanie samoistne, na co zwrócono uwagę w ww. wyroku NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14, składają się dwa elementy: corpus (rzeczywiste władztwo nad rzeczą) oraz animus (zamiar posiadania rzeczy dla siebie). Istotne są zatem zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (por. też komentarz do art. 336 K.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 17.08.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10). Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). Skarżąca korzystała z nieruchomości gruntowej na podstawie umowy dzierżawy, która to nieruchomość ("teren") – co wprost wynika z § 1 pkt 1 umowy – została oddana w dzierżawę z przeznaczeniem na budowę stacji benzynowej z towarzyszącą infrastrukturą. Korzystała także ze wzniesionych przez siebie, za zgodą wydzierżawiającego (bo taki był cel umowy) budynków i budowli. Jak już wskazano, sam fakt fizycznego władztwa nad rzeczą nie jest wystarczający dla przypisania jej posiadania samoistnego. Konieczne jest istnienie woli władania rzeczą tak, jak czyni to właściciel, gdyż wszystkie dyspozycje posiadacza muszą swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Posiadacz musi uważać się za uprawnionego do rozporządzania rzeczą, bez liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby. Władanie rzeczą jak właściciel oznacza wykonywanie uprawnień składających się na treść prawa własności. Zdaniem Sądu, na taki charakter władania rzeczą w żadnym razie nie wskazują eksponowane przez organy postanowienia § 8 umowy, że infrastruktura terenu nie będzie stanowić części składowej gruntu i pozostaje własnością dzierżawcy oraz wskazany w tym paragrafie sposób rozliczeń w razie rozwiązania umowy. To pierwsze zastrzeżenie było bezskuteczne jako sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, natomiast opisany w umowie sposób rozliczeń wyraźnie potwierdzał, że o jego wyborze rozstrzygała wola wydzierżawiającego (czyli B S.A.), gdyż w umowie zastrzeżono, że to on może żądać usunięcia przez dzierżawcę, na jego koszt, wszystkich zbudowanych na dzierżawionym terenie budynków i urządzeń bądź też, według swej woli, zachowa je płacąc stosowne odszkodowanie na rzecz dzierżawcy. Tenże zapis umowy jednoznacznie podważa tezę organów o przypisaniu skarżącej statusu posiadacza samoistnego, skoro niewątpliwie musiała ona liczyć się z wolą wydzierżawiającego, będącego prawnym właścicielem wzniesionych budynków i budowli. Zatem skarżąca, nawet władając rzeczą, nie mogła uważać się za uprawnioną do rozporządzania spornymi budynkami i budowlami niezależnie od woli innej osoby (tu: B S.A. jako właściciela i zarazem wydzierżawiającego), czyli bez liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innego podmiotu. Nie może też ulegać wątpliwości, że opisany powyżej i przyjęty między stronami sposób rozliczeń odpowiada w pełnym zakresie treści art. 676 K.c. mającemu odpowiednie zastosowanie do umowy dzierżawy z mocy art. 694 K.c. Tym samym treść tych postanowień umownych odpowiada regulacjom właściwym dla stosunków obligacyjnych, a zatem odpowiadających władztwu nad rzeczą w zakresie, w jakim włada nią posiadacz zależny (art. 336 K.c. in fine). Sam zatem fakt poniesienia nakładów na cudzą nieruchomość nie może przemawiać za przypisaniem skarżącej przymiotu posiadacza samoistnego, tym bardziej, że również obowiązek ponoszenia opłat z tytułu: podatków, wieczystego użytkowania, dokonanych na dzierżawionym terenie inwestycji i związanych z prowadzoną działalnością został na nią nałożony postanowieniami umownymi (§ 3 pkt 2 umowy). Wbrew stanowisku Kolegium za przyjęciem samoistnego posiadania po stronie Spółki nie może przemawiać samo faktyczne korzystanie z rzeczy (corpus) pobieranie pożytków czy poniesienie nakładów, skoro te działania mogą być podejmowane w ramach stosunków obligacyjnych, np. umowy dzierżawy (najmu). Nie sposób też pominąć, że przy ocenie zamiaru posiadania rzeczy dla siebie (animus) istotne są również okoliczności objęcia rzeczy w posiadanie, które w tym przypadku jednoznacznie wskazują, że nastąpiło to na podstawie umowy dzierżawy o oznaczonym czasie trwania (25 lat), z wykluczeniem możliwości swobodnego dysponowania wzniesionymi budynkami i urządzeniami przy rozwiązaniu umowy. Uwzględniając powyższe, w rozpoznawanej sprawie nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że skarżąca w zakresie swojego władztwa nad budynkami i budowlami nie była podmiotem niezależnym od woli innej osoby, tym bardziej, że nawet na posadowienie na dzierżawionym gruncie tychże budynków i budowli uzyskała zgodę od drugiej strony umowy dzierżawy. Nie jest więc skuteczne, w okolicznościach tej sprawy, posłużenie się przez Kolegium argumentami o ponoszeniu nakładów na rzecz, używaniu jej i pobieraniu pożytków, co miało świadczyć o posiadaniu samoistnym. Na te okoliczności wskazał co prawda NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 720/11, ale wyraźnie stwierdził, że przychody z nieruchomości, w tym z prowadzonej na niej działalności gospodarczej, winien uzyskiwać posiadacz samoistny, aby właściciel nie był podatnikiem tego podatku. Sąd ten wyraźnie w tymże wyroku wskazał, że konstrukcja art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wymaga, aby podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 K.c. czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel: używał jej, pobierał pożytki, dysponował nią jak właściciel – co w tym ostatnim przypadku oznacza brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby. Tych warunków skarżąca nie spełnia, choć istotnie uzyskuje przychody z prowadzonej działalności w spornych budynkach i budowlach działalności gospodarczej. Nie jest to jednak okoliczność przesądzająca, tym bardziej, że to również właściciel tychże budynków i budowli (B S.A.) uzyskuje przychody z nieruchomości w postaci czynszu dzierżawnego. Dlatego uprawniona jest konstatacja, że skarżąca w zakresie swojego władztwa nad budynkami i budowlami nie była podmiotem niezależnym od woli innej osoby, skoro nawet na posadowienie na dzierżawionym gruncie tychże budynków i budowli uzyskała zgodę od drugiej strony umowy dzierżawy. Nie może być więc uznana za posiadacza samoistnego, co wyklucza zastosowanie art. 3 ust. 3 u.p.ol. Równocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie zawarła umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem gruntu, a tylko z B S.A. jako jego użytkownikiem wieczystym i zarazem właścicielem budynków i urządzeń na tym gruncie wzniesionych. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli umowa dzierżawy nieruchomości należącej do Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta z innym podmiotem niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, to dzierżawca nie staje się podatnikiem (por. wyroki NSA z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, oraz z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10). W tym stanie sprawy, ponieważ w wyniku przeprowadzonej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzono fakt naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, zasadnym było na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Stwierdzając ponadto, że wyłączną podstawą do skorzystania przez organy podatkowe z regulacji art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, a przeprowadzona przez Sąd kontrola nie stwierdziła zaistnienia takiej sytuacji, celowym było także jednoczesne umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art.145 § 3 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 przy zastosowaniu art. 206 P.p.s.a., który pozwala Sądowi, w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W obecnym stanie prawnym (od 15 sierpnia 2015 r.) możliwość uznania przez sąd, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależniona od częściowego uwzględnienia skargi, jak przewidywała wcześniejsza regulacja. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 206 P.p.s.a. nie wskazuje wprost metody "miarkowania", a jedynie dopuszcza możliwość jej zastosowania przez Sąd w uzasadnionych przypadkach. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ustalenie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", zależy od swobodnej oceny sądu. Stosując art. 206 P.p.s.a. sąd działa w sposób uznaniowy, uwzględniając wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej podjęcie (por. postanowienia NSA: z dnia 14 lipca 2016 r. I OZ 686/16 i z dnia 27 lipca 2016 r. II GZ 730/16). W ramach § 2 ust. 1 i 2 mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011, nr 31, poz.153), wynagrodzenie pełnomocnika jest wprawdzie uzależnione od wartości przedmiotu sporu, jednak zasądzając opłatę za czynności doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny jego nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Kumulacja roszczeń - w szczególności roszczeń jednorodzajowych - nie powinna pozostać bez wpływu na zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego. Kierując się zasadami odpowiedzialności za wynik sprawy i zwrotu kosztów celowych, w każdym przypadku sąd powinien dokonać, w ramach przesłanek przewidzianych w § 2 ust. 1 rozporządzenia, zindywidualizowaną ocenę należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia w zależności od charakteru sprawy wyrażającego się obiektywnym stopniem jej skomplikowania w zakresie stanu faktycznego oraz występujących problemów jurydycznych. Stosując się do tych wskazań, Sądu w kontrolowanej sprawie uznaje, że wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w tożsamych rodzajowo 5 sprawach zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i są to sprawy pod sygnaturami spraw od I SA/Op 380/16 do I SA/Op 384/16 o tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Co więcej, sporna we wszystkich tych sprawach pozostawała ta sama kwestia prawna, a mianowicie zasadność określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości , ale za poszczególne kolejne lata podatkowe. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, zasadnym w ocenie Sądu było przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości 1.000 zł w tej sprawie, podobnie jak w innych, co zdaniem Sądu należy uznać za adekwatne do nakładu jego pracy.