II FSK 2948/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1449/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący J. S. skargą kasacyjną z dna 21 lipca 2017 r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1449/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2016 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust 1 i art 24 a u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organy, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej i tym samym wystawiane przez niego faktury nie potwierdzały dokonywanych transakcji, co skutkowało faktem pominięcia jako kosztu uzyskania przychodu w 2012 r. kwoty stanowiącej sumę zakupu oleju napędowego z 61 faktur wystawionych przez PHU A. N. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art 121 O.p. i 122 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem tych organów w sytuacji, gdy Podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona zgodnie z zasadami postępowania kontrolnego w dążeniu do prawdy obiektywnej, b) art. 180 i art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, c) art 121 i 122 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób zgodny z regułami Ordynacji podatkowej i że wskazywane przez Skarżącego dowody i okoliczności nie doprowadziłyby do ustalenia innego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302) powoływanej dalej "P.p.s.a.". W skardze zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ze względu na zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty i sposób ich sformułowania przypomnieć należy, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami. Ocena skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest zatem od wyszczególnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych - jego zdaniem - przepisów ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogły być i były stosowane przez sąd I instancji w procesie orzekania. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut skargi kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powołał jedynie przepisy art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 O.p., nie powiązując ich w żaden sposób z przepisami P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mając jednak na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 uznał, że wadliwość ta może zostać zniwelowana w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zestawieniu z treścią zarzutów w taki sposób, że nie narusza to zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Przechodząc zatem w pierwszej kolejności do kompleksowej oceny zarzutów prawa procesowego - bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego - należy wskazać, że zmierzają ona do wzruszenia stanowiska sądu I instancji, który stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zasadne było zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A. N., wobec wykazania ich nierzetelności. Zdaniem Skarżącego WSA niezasadnie uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, podczas gdy według niego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy te naruszyły art. 121, art. 122, art. 180 i 188 O.p. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący przepisy art. 121, art. 180 O.p. powołał nieprecyzyjnie, nie wskazując konkretnych jednostek redakcyjnych, które jego zdaniem zostały naruszone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Należy wskazać, że z art. 122 O.p. wynika obowiązek organów do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w art. 121 w § 1 wyrażono zasadę zaufania do organów podatkowych, a w § 2 obowiązek informowania uczestników postepowania. W rozpatrywanej sprawie istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta została udowodniona w sprawie ponad wszelką wątpliwość. Jak wynika z materiału dowodowego, w dniu 31 grudnia 2010 r. A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ I instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup". Organ kontroli skarbowej ustalił również, że A. N. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował o udzielenie koncesji w tym zakresie. Ponadto prowadzone było śledztwo sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w [...], z którego postanowieniem Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. do akt sprawy zostały włączone m.in. wyciągi z postanowień z dnia 13 marca 2015 r. o przedstawieniu zarzutów A. N. i innym wraz z protokołami przesłuchania w charakterze podejrzanych. Należy również zauważyć, że niniejsze postępowanie nie jest jedynym, w którym podważono prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez A. N., a wykazano, że zajmował się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyroki: z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16; z dnia 29 stycznia 2019 r. II FSK 761/17 i II FSK 762/17; z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16; z 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16, z dnia 12 czerwca 2019 r. I FSK 845/17, z 28 lutego 2017 r., I SA/Po 1130/16, z dnia 14 lutego 2017 r. I SA/Po 875/16 i z dnia 15 lutego 2017 r. I SA/Po 876/16, z dnia 10 maja 2019 r. I FSK 844/17, z dnia 24 stycznia 2017 r., I SA/Łd 872/16 i z dnia 17 września 2015 r. I SA/Lu 956/15). Zatem spór co do tego, czy A. N. był dostawcą paliwa, zdaniem Sądu należało jednoznacznie rozstrzygnąć na rzecz tego, że A. N. nie dostarczał paliwa. Poza spornymi fakturami praktycznie nic nie potwierdza, że A. N. mógł być dostawcą. Podkreślić przy tym należy, że ani organ odwoławczy, ani sąd I instancji nie kwestionowały, że Skarżący dysponował paliwem, które wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten nie jest jednak dowodem na to, że paliwo zostało dostarczone przez A. N. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że Skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego dostawcy), jednak Skarżący nie dysponuje dowodami na tę okoliczność. Odnosząc się do zarzutów wadliwie prowadzonego postepowania dowodowego, poprzez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, o jakie konkretnie dowody chodzi. Tak ogólnikowo sformułowany zrzut nie poddaje się w zasadzie kontroli kasacyjnej. Trudno bowiem przyjąć, by samo ogólnikowe stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że była potrzeba przeprowadzenia dowodów, bez podania o jakie dowody chodzi mogło odnieść pozytywny skutek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono natomiast, że zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że Skarżący nie dopełnił staranności w sprawdzeniu legalności działania PHU A. N. Zarzucono także, że WSA nie dopatrzył się wady w postępowaniu organów podatkowych "odmawiających dokonania czynności dotyczących stwierdzenia, że Skarżący prowadzi działalność transportową i że zakupy oleju napędowego są ściśle związane z tą sprzedażą". Odnosząc się do ostatnio poruszonej kwestii, raz jeszcze powtórzyć należy, że orzekające w sprawie organy nie kwestionowały faktu dysponowania i wykorzystywania przez Skarżącego paliwa w prowadzonej działalności. Fakt ten nie jest jednak dowodem na to, że paliwo zostało dostarczone przez A. N. Nie jest natomiast rzeczą organów ustalenie od kogo faktycznie Skarżący nabył paliwo, istotne jest jedynie to, czy wystawca tych faktur paliwo to dostarczył Skarżącemu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza natomiast, że A. N. nie mógł być dostawcą paliwa na rzecz Skarżącego. Co do zasadności zarzutu dotyczącego zaniechania badania dobrej wiary Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Ponadto trzeba zgodzić się z poglądem sądu I instancji, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku od osób fizycznych przepisów i ich stosowania dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawy te regulują odrębne zobowiązania podatkowe Dlatego też organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nie można zagadnienia dobrej wiary odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, jak w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przechodząc natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Skoro więc z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca podmiot nie był dostawcą towaru, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei przepis art. 24 a u.p.d.o.f. został wskazany bez powołania konkretnej jednostki redakcyjnej, co powoduje, że tak sformułowany zarzut ten nie poddaje się kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).