I GSK 1646/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant Bartosz Barczyk po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1309/16 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 31 sierpnia 2016 r.: - nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną. Votum separatum Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 6 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1309/16 oddalił skargi [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu, z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...], w przedmiocie zobowiązania o zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w [...], dla której podmiotem prowadzącym w latach 2012-1014 była [...] – dalej: skarżąca lub spółka - stwierdzono wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem środków finansowych za ww. lata. W oparciu o dane z kontroli, sformułowano wnioski pokontrolne, które następnie zostały doręczone dyrektorowi szkoły. WE 2012 r., w 2013 r. i w 2014 r. szkoła przy organizacji procesu dydaktycznego korzystała z pomocy podmiotu zewnętrznego, tj. [...]. Współpraca ta realizowana była w oparciu o odpłatne umowy (zawarte pomiędzy "[...]), których przedmiotem była kompleksowa usługa w zakresie organizacji procesu dydaktycznego, poprzez zapewnienie stałej oraz bieżącej obsługi szkoły i jej dyrektora w zakresie zapewnienia warunków jej działania, obsługi administracyjno-prawnej i wspomagania w kwestii realizacji zadań dydaktycznych. [...] zobowiązana była do zapewnienia szkole bazy lokalowej, kadry nauczycielskiej, przygotowania i weryfikacji umów zawieranych przez szkołę, zapewnienia szkole wszelkiej infrastruktury potrzebnej do jej funkcjonowania, obsługi finansowej, obsługi rekrutacji pracowników i słuchaczy, obsługi administracyjnej, kadrowej i organizacyjnej, bieżącego wsparcia pracowników szkoły w zakresie przepisów prawa oświatowego. Koszty realizacji usług na rzecz szkoły w 2012 r., organ prowadzący sfinansował z dotacji otrzymanej z Powiatu Nowotarskiego w kwocie [...] zł, udokumentowanej w oparciu o 11 faktur, w 2013 r. w kwocie [...]zł, udokumentowanej 12 fakturami, zaś w 2014 r. w kwocie [...]zł również udokumentowanej w oparciu o 12 faktur. Starosta Nowotarski decyzjami z 26 kwietnia 2016 r. orzekł o zwrocie dotacji oświatowej udzielonej przez Powiat [...] w 2012 r. (w kwocie [...]zł), w 2013 r. (w kwocie [...]zł) i w 2014 r. (w kwocie [...]zł) wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wydatki na usługi w zakresie procesu dydaktycznego w szkole, które były wykonywane przez firmę zewnętrzną nie spełniały kryteriów wynikających z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r., poz. 1943 ze zm.; dalej: uso) (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 - 2014). Obsługa rekrutacji pracowników i słuchaczy, przygotowanie i weryfikacja umów, zapewnienie obsługi finansowej szkoły, bieżące wsparcie pracowników szkoły w zakresie obowiązujących przepisów prawa oświatowego, należy do obowiązków organu prowadzącego szkołę. Wszystkie te czynności związane są z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły i jako takie nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz z działalnością organu prowadzącego szkołę. Wyraźne rozdzielenie w przepisach uso zadań należących do organu prowadzącego (art. 5 ust. 7 uso) od zadań podlegających dofinansowaniu z dotacji (art. 90 ust. 3d uso), przesądził o niezasadności stanowiska organu prowadzącego szkołę w zakresie możliwości wykorzystania dotacji na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań, które do niego należą. Możliwość taką, ustawodawca dopuścił dopiero od 31 marca 2015 r. - zmieniony z tą datą przepis art. 90 ust. 3d uso, pozwala na sfinansowanie z dotacji również wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ww. ustawy. Terminy początkowe naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanych w 2012 r., 2013 r. i 2014 r. ustalone zostały jako dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Orzekając na skutek odwołań spółki SKO w Nowym Sączu decyzjami z 31 sierpnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że wydatki organu prowadzącego szkołę w zakresie szeroko pojętej obsługi administracyjno-prawnej, spraw kadrowo-osobowych, procesu rekrutacji słuchaczy, zapewnienie obsługi finansowej, czy wsparcie personelu w zakresie prowadzenia dokumentacji szkolnej nie mogły być uznane, jako bieżące zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacja oświatowa może być wydatkowana jedynie na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów, co nie miało miejsca w przedmiotowych sprawach. Uzasadniając oddalenie skarg spółki na powyższe decyzje WSA w Krakowie podkreślił, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: kpa). Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji Organy wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony skarżącej. Sąd I instancji podniósł, że niezrozumiały jest zarzut, że organy orzekające w sprawie nie przeprowadziły "własnego" postępowania dowodowego, tym bardziej, że skarżąca nie wskazała, w jakim zakresie to postępowanie dowodowe powinno być prowadzone, skoro wszystkie dokumenty źródłowe znajdowały się w dyspozycji organów obu instancji, a spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, który jej zdaniem został w sprawie pominięty. Ustalenia, co do charakteru wydatków zostały poczynione przede wszystkim na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez [...], stanowiących podstawę rozliczenia dotacji. Skoro skarżąca rozliczając dotacje nie modyfikowała treści faktur VAT, to racjonalnym było odnoszenie się przez organy do informacji zawartych w przedłożonych dokumentach. Skarżąca mogła na późniejszym etapie (postępowania administracyjnego) wyjaśnić, na czym w rzeczywistości polegały finansowane dotacją wydatki. Z akt postępowania nie wynika jednak, aby takie wyjaśnienia były składane. Powyższe ustalenia, co do stanu faktycznego zostały, bowiem zawarte już w protokole z kontroli (stanowiącym podstawę dla wydanych decyzji). Skarżąca dysponowała zarówno protokołem kontroli jak i znała argumentację organów przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnych, o czym świadczą składane wyjaśnienia do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 13 października – 2 listopada 2015 r. w [...] prowadzonym przez skarżącą spółkę, w których spółka koncentrowała się wyłącznie na polemice z organem, co do rozumienia art. 93 ust. 3d uso. Również po otrzymaniu zawiadomienia z dnia 11 lutego 2016 r. o wszczęciu postępowań o zwrot dotacji oświatowych, skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych, w aktach sprawy poza odwołaniami nie ma odrębnych pism (wyjaśnień, wniosków dowodowych) składanych po wszczęciu postępowania przez organ I instancji, z których miałby wynikać inny cel dokonywania wydatków, niż opisany na fakturach i przyjęty przez organy jako podstawa oceny prawidłowości rozliczenia dotacji. Skarżąca w trakcie postępowania administracyjnego, ale także w skargach nie kwestionowała ustalonych kwot dotacji podlegających zwrotowi, uznając tym samym za prawidłowe ustalenia i wyliczenia organów w tym zakresie. Sąd podał, że obowiązkiem organów administracyjnych rozpoznających przedmiotową sprawę było podjęcie działań zmierzających do wszechstronnego zebrania dowodów", nie wskazano, jakie to fakty zostały błędnie ustalone i jakie dowody zostały pominięte. Skarżąca sugeruje jedynie nieodniesienie się do wydatków bieżących poniesionych przez stronę skarżącą na organizację procesu dydaktycznego. Skarżąca zdaje się zapominać, że decyzje organów obu instancji zostały wydane głównie o materiał dowodowy (dokumentację) udostępnioną organom przez skarżącą spółkę. Analiza zawartych umów ze spółką Koedu oraz zapisów widniejących na fakturach VAT dawała organom podstawę do przyjęcia, że nie wszystkie z czynności objęte zakresem umowy mogą być zakwalifikowane jako bieżące zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Obowiązkiem skarżącej spółki jako organu prowadzącego było tak udokumentować wydatkowanie dotacji, aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości. Tymczasem zapisy umowy zostały tak skonstruowane, że nie wymagały wyspecyfikowania w rozliczeniu poszczególnych czynności i związanych z tym kosztów. Obowiązkiem skarżącej było sporządzenie umowy w taki sposób, aby strona tej umowy, tj. spółka [...] musiała wykazać szczegółowo, na co konkretnie wydatkowała środki z dotacji oświatowej. Próżno tego doszukać się w przedstawionej dokumentacji, a tym bardziej wyczytać z oznaczenia świadczonej usługi na fakturach VAT (opłata abonamentowa, organizacja procesu dydaktycznego). O tym, że nawet skarżąca nie miała pełnej wiedzy o wszystkich faktycznych czynnościach, jakie podejmował spółka [...] przy realizacji umowy kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego świadczy oświadczenie dyrektora finansowego spółki z dnia 21 października 2015 r. o treści cyt. "Podkreśleniu wymaga, iż [...] nie posiada pełnej wiedzy o wszystkich faktycznych czynnościach wykonywanych przez pracowników [...] w celu realizacji umowy". Skarżąca bezkrytycznie przyjęła i zaakceptowała do rozliczenia dotacji dokumenty księgowe w postaci faktur VAT wystawionych przez [...], które nie zawierały opisu rodzaju zadania (czynności) wykonywanej przez ten podmiot zewnętrzny. W cenie WSA, w skargach została podjęta w sposób nieskuteczny próba przerzucenia na organy ciężaru udowodnienia, że wykonane przez podmiot zewnętrzny usługi i poniesione wydatki obejmują wyłącznie wydatki na kształcenie, wychowanie i opiekę w tym wydatki bieżące na organizację procesu dydaktycznego, w sytuacji, gdy to na organie prowadzącym, tj. skarżącej spółce spoczywał obowiązek wykazania celowości poniesionych wydatków. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazują, bowiem, dlaczego wydatki udokumentowane w sposób wyżej opisany, z powodów również opisanych w decyzjach (ze wskazaniem podstawy prawnej) organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d uso. Sąd I instancji wskazał, że w świetle brzmienia art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r. nie sposób przyjąć, że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Powołany przepis został dodany na mocy art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 56, poz. 458 z późn. zm.) i obowiązywał od dnia 22 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (zmieniony na podstawie art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw - Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.) i z uwagi na to, że wprowadził unormowanie, iż dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Nowelizacja wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje dla szkół. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d uso. Nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów. WSA mając na uwadze, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. miała być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane ściśle z procesem kształcenia uczniów, to, gdyby nawet przyjąć – pomimo braku dokumentacji, że wydatkowanie kwot dotacji przy realizacji umowy zawartej ze spółką [...] spełniało cele działalności statutowej związane nawet pośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką, to dla prawidłowego rozliczenia dotacji konieczne jest także stwierdzenie, że są to wydatki ponoszone na bieżącą działalność szkoły (warunki wymienione w art. 90 ust. 3d uso muszą być spełnione łącznie). Niemniej jednak analiza zakresu świadczonych usług (§ 2 umowy) wskazuje, że niektóre realizowane świadczenia nie spełniają kryteriów związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką i profilaktyką społeczną, natomiast inne nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące związane z działalnością szkoły. Spółka [...] miała przykładowo wyszukiwać lokale dla szkoły, prowadzić proces rekrutacji i weryfikacji kwalifikacji zawodowych kadry nauczycielskiej. Spółka zobowiązana była także do wyszukiwania i zapewnienia potrzebnego wyposażenia szkoły w sprzęty, urządzenia i infrastrukturę typu media, telefon, internet. Innym zadaniem spółki [...] była rekrutacja słuchaczy, czy obsługa organizacyjna, kadrowa i administracyjna. Powyższe czynności nie wynikają z bieżących potrzeb szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, ale były przejawem działań zmierzających do minimalizacji i oszczędności kosztów ponoszonych przez szkołę i de facto odnosiły się do zadań, które spoczywały na podmiocie prowadzącym szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 uso. Sąd podkreślił, że treść art. 5 ust. 7 uso stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna. Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d uso oświaty należy, więc wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji ww. wymienionych działań. W sytuacji, gdy wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to, mimo, że działania zmierzające do minimalizacji i oszczędności kosztów są pożądane, to jednak nie ma podstaw do uznania w świetle przepisu art. 90 ust. 3d uso, aby wydatki z tym związane mieściły się w zadaniach szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc takich, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji. W ocenie Sądu I instancji nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą zastosowania rozszerzającej wykładni art. 90 ust. 3d uso poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w cyt. ustawie z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Ustawodawca dopiero od 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 uso (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b uso w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r.). W noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Zmiana polegała na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Cały czas była w nim jednak mowa o wydatkach bieżących na określone w tym przepisie cele, bez wskazania, że chodzi o wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Dlatego zmiana przepisu art. art. 90 ust. 3d uso od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miała wpływu na inną niż dotychczas kwalifikację wydatków organu prowadzącego. Natomiast nowe od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d uso ostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2012 r., 2013 r. i 2014 r. W ocenie WSA pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem winno być interpretowane wąsko. Polega ono na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Organy prawidłowo uznały, iż sporne wydatki sfinansowane z dotacji nie wypełniły przesłanek wskazanych w przepisie art. 90 ust. 3d uso. Tym samym nastąpiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z tym prawidłowo wskazano również terminy początkowe naliczania odsetek, tj. 19 grudnia 2012 r. w przypadku dotacji oświatowej dotyczącej 2012 r., 23 grudnia 2013 r. w przypadku dotacji oświatowej dotyczącej 2013 r. i 15 grudnia 2014 r. w przypadku dotacji oświatowej dotyczącej 2014 r., a wiec od dni, w których dotacje zostały przekazane z budżetu Powiatu Nowotarskiego. [...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i uwzględnienie skarg na decyzje SKO w Nowym Sączu i w konsekwencji uchylenie decyzji SKO w Nowym Sączu z dnia 31 sierpnia 2016 r. wraz z poprzedzającymi je decyzjami Starosty Nowotarskiego z dnia 26 kwietnia 2016 r, a także umorzenie postępowań administracyjnych w sprawie, albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust 7 uso poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3 i 3 d) uso w związku z art. 5 ust. 7 uso w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015 r. a także bezpośrednio naruszenie w/w przepisów uso poprzez błędne uznanie, iż zmiana ust. 3 d pkt 1 stanowi zmianę, a nie doprecyzowanie istniejących uregulowań prawnych, a w konsekwencji błędne uznanie, iż wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 uso nie są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015 r. a w konsekwencji błędne i niezgodne z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. uznanie, iż decyzja SKO w Nowym Sączu nie narusza w/w przepisów uso i brak jej uchylenia, pomimo, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone decyzje; 2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie uso oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) oraz art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 357) w zw. z § 31 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" a także bezpośrednio naruszenie w/w przepisów ustaw o systemie oświaty i ustaw zmieniających poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprzyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 90 ust. 3 d) uso oraz art. 5 ust. 7 uso w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. pomimo, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania przepisów dotychczasowych, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 252 ufp poprzez jego błędna wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz wskazanie nieprawidłowego sposobu naliczania odsetek, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 4. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż na gruncie niniejszej sprawy decyzje organu I i II instancji zawierały prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, pomimo a) nie wyjaśnienia zastosowania art. 90 ust. 3d uso do stanu faktycznego niniejszej sprawy; b) powołania się w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji na art. 90 ust. 3d uso, w sytuacji gdy nie został wskazany przez organ jako podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia; c) a także niezamieszczenie w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawie prawnej decyzji; d) oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji wydatków bieżących poniesionych przez skarżącą w związku z umową o współpracy zawartą z Koedu Sp. z o.o. i odniesienie się jedynie do wydatków na usługi finansowe i procedury rekrutacji słuchaczy, w sytuacji gdy zakwestionowane została całość wydatków poniesionych przez skarżącą na organizację procesu dydaktycznego, w sytuacji gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit c) p.p.s.a. WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. tj. zasady praworządności poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy wyczerpującego zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy sprawy pomimo: a) brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie b) poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym - w protokole z przeprowadzonej w szkołach skarżącej kontroli, w sytuacji gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla Organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń a zawartych we wnioskach pokontrolnych c) nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w tym przy uwzględnieniu niewłaściwej, zawężającej interpretacji art. 90 ust. 3 d uso; d) braku odniesienia się przez organy prowadzące postępowanie do twierdzeń podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania i prezentowania odmiennego stanowiska w sprawie, w sytuacji gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit. c) p.p.s.a WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 6. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności pomimo iż organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął stanowisko organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niezasadne przyjęcie, a także powielenie stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem; w sytuacji gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit. c) p.p.s.a. WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wniesionej skargi w granicach danej sprawy, nie wzięcie przez Sąd pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także przepisów prawa, które powinny znaleźć w sprawie zastosowanie, w szczególności poprzez nie wzięcie pod uwagę przy rozpoznaniu i rozstrzygnięcia treści, tj. a) art. 90 ust. 3d uso z uwzględnieniem zmiany brzmienia tego przepisu od 31.03.2015 r. mającej jedynie charakter doprecyzowujący, potwierdzającej (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 uso. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarzucie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wynik tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. Dopiero bowiem ocena które przepisy prawa materialnego będą miały w sprawie zastosowanie i jaka jest ich prawidłowa wykładnia pozwoli stwierdzić jaki winien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz ocenić – czy były należycie dokonane. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do kluczowego problemu, mianowicie wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.). Zarzuty te, okazały się jednak niezasadne. Wskazać należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011 – 2013 stanowił, iż dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.". Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18., w których również stwierdzono, że zmiany art.90 ust.3 u.s.o. miały charakter merytoryczny. W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o., albowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2012r., 2013r., i 2014 r. należało zastosować wskazane regulacje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Również niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wiąże te zarzuty z wadliwą wykładnią art. 90 ust.3 d u.s.o., czego jednak nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucane wadliwości w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie są trafne. Opierają się one na założeniu, że nie można było prawidłowo ustalić stanu faktycznego w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, gdyż strona nie ma prawnych możliwości skutecznego zakwestionowania ustaleń poczynionych podczas postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym, składał wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli. Gdy zaś idzie o dokument, jakim jest protokół kontroli, to jest to materiał dowodowy, który podlegał ocenie organu w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji poddanej niniejszej kontroli sądowoadministracyjnym. Podkreślenia też wymaga, że skarżący kasacyjnie nie wyjaśnia, jakie istotne dla sprawy okoliczności zostały przez organ pominięte. Natomiast argumentacja skarżącego kasacyjnie dotycząca charakteru czynności wykonywanych przez spółkę [...] a w efekcie i poniesionych wydatków które, zdaniem strony, powinny być pokryte z przyznanej dotacji ma w swoim założeniu forsowaną przez skarżącego wykładnię przepisów art. 90 ust.3d i art. 5 ust.7 u.s.o. Wykładnię która, jak już powiedziano, nie została zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w odniesieniu do zarzutu, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nie wskazano art.90 ust.3 d u.s.o. , pomimo, że w uzasadnieniu powołano się na ten przepis, jako stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, skarżący nawet nie podjął próby wykazania jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że ten niewątpliwy mankament decyzji administracyjnej na gruncie tej sprawy nie powodował naruszenia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. W sposób jasny i klarowny, czego nie kwestionuje strona skarżąca, wskazano w uzasadnieniu decyzji z jakich względów to właśnie uregulowanie stanowi podstawę prawną do wydania decyzji o zwrocie dotacji. Natomiast w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego powyższy przepis został wskazany. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uczynił akceptując zaskarżone decyzje, jako prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu opisanego w punkcie 7 a petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie ma racji skarżący kasacyjnie, iż odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (a takich dotyczy sprawa niniejsza) powinny być naliczone od dnia doręczenia stronie protokołu kontroli. Odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu. Stanowi o tym wyraźnie przepis art. 252 ust. 6 ustawy o finansach publicznych. Tak też w zakwestionowanych decyzjach orzeczono. Tym samym brak odniesienia się przez Sąd I instancji do sposobu obliczania odsetek (zarzut ten pojawił się dopiero w skardze kasacyjnej) nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Wreszcie, za nietrafny należy uznać również zarzut opisany w punkcie 6 petitum skargi kasacyjnej, polegający na tym, że WSA błędnie uznał, iż nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do argumentów skarżącego kasacyjnie przypomnieć należy, że Sąd I instancji dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (odwoławczej) nie powinien czynić tego w oderwaniu od treści decyzji wydanej w pierwszej instancji. Stwierdzenie to pozostaje w ścisłym związku z ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP zasadą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Powołany przepis prawa uprawnia organ odwoławczy do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, a taka sytuacja stanowi przedmiot rozważań w niniejszej sprawie, jedynie w sytuacji, gdy zaskarżona odwołaniem decyzja wydana została zgodnie z prawem. W tym stanie rzeczy, skoro organ wydał decyzję w trybie art.138 § 1 pkt 1 k.p.a., to tym samym uznał, że decyzja wydana w I instancji była zgodna z prawem, w tym także, co do powołanej podstawy prawnej i wskazanego w tej decyzji trybu oceny postępowania (v. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 553/11). Jak wynika z akt sprawy, SKO odniosło się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniach od decyzji Starosty Nowotarskiego oraz uznało, że materiał zebrany w sprawie jest wystarczający do wydania decyzji. Wyprowadzenie zaś przez organ innych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, niż chciałaby strona skarżąca, nie stanowi samo w sobie argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji. Jak już powiedziano, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy nie naruszając przepisów proceduralnych i materialnych mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.