I SA/Po 1305/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił A. J. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli wskazał, że podatniczka osiągnęła przychód w łącznej wysokości [...] zł z tytułu objęcia [...] udziałów w spółce mającej osobowość prawną, tj. w "[...]" Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny - aport. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. W trakcie postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony w pismach z dnia [...] lipca 2014 r. oraz [...] lipca 2014 r. złożył wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka A. J. na okoliczność potwierdzenia, że składniki stanowiące przedmiot wkładów niepieniężnych wniesionych w 2010 r. przez A. J. do Sp. z o.o. "[...]", stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które zostały odmownie załatwione postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Ponadto strona wraz z pismem z dnia [...] lipca 2014 r. przedłożyła materiały dowodowe, które w jej opinii uprawniają do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.726 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze z dnia [...] września 2014 r. A. J., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy uwzględnić w całości żądanie strony wyrażone w skardze z dnia [...] września 2014 r. i uchylić zaskarżoną decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r. stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1056/14 umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi podatniczki na powyższą decyzję. Prowadząc powtórne postępowanie kontrolne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. uwzględnił wniosek dowodowy strony i w dniu [...] czerwca 2015 r. przesłuchał A. J. w charakterze świadka. W trakcie przesłuchania świadek zeznał, że szczegółowe informacje, odnośnie wniesionego przez A. J. do Spółki "[...]" aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przekazane zostały Dyrektorowi Izby Skarbowej podczas przesłuchania z dnia [...] października 2014 r. dotyczącego postępowania żony świadka V. J., które zostały uzupełnione oświadczeniem z dnia [...] października 2014 r. Jednocześnie świadek podniósł, że w trakcie postępowania dotyczącego A. J. w Izbie Skarbowej w P., dołączone zostały dokumenty potwierdzające złożone zeznania. Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. włączył do akt sprawy zeznania świadków i stron oraz dokumenty - zebrane w postępowaniach odwoławczych prowadzonych wobec rodziców podatniczki, tj. A. i V. J., dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. W wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 181, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") określił A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ kontroli skarbowej stwierdził, że wniesione aportem do "[...]" Sp. z o.o. ruchomości w postaci mebli, zegarów i obrazów o łącznej wartości [...] zł, były składnikami wydzielonymi z majątku strony, które A. J. otrzymała na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu [...] marca 2010 r. Powyższe zdarzenie gospodarcze, nie uprawnia strony do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że A. J., wniosła w całości wkład niepieniężny w postaci aportu rzeczowego o wartości [...] zł, na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęła [...] nowo utworzonych udziałów w tej Spółce o wartości [...] zł za jeden udział. Wnosząca aport złożyła w dniu [...] marca 2010 r. oświadczenie w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "[...]" Sp. z o.o. Z powyższego wynika, że A. J., obejmując w 2010 r. udziały w Spółce "[...]", uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy w sprawie tej uznał, że wniesiony przez A. J. aport, nie poddaje się definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. podatniczka wraz z rodzicami A. J. i V. J. oraz siostrą A. J. - aktem notarialnym Repertorium A nr [...], zawarła umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości Ś.. Następnie w dniu [...] marca 2010 r., na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "[...]" Sp. z o.o., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Aktem notarialnym Repertorium A nr [...], A. J. złożyła oświadczenie, że ww. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podwyższono kapitał zakładowy Firmy o kwotę [...]zł, tj. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, poprzez utworzenie [...] udziałów, o wartości [...] zł za każdy udział. Wszystkie nowo utworzone udziały objęła A. J., w zamian za wniesienie aportu rzeczy ruchomych w postaci mebli, zegarów i obrazów o łącznej wartości [...] zł. Do akt sprawy podatniczka przedłożyła umowę darowizny zawartą w dniu [...] marca 2010 r. z J. J., na podstawie której weszła w posiadanie ww. rzeczy ruchomych, wniesionych aportem do Spółki. W wyniku opisanego powyżej zdarzenia gospodarczego, A. J., obejmując w 2010 r. udziały w Spółce "[...]", uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Podatniczka w dniu [...] maja 2010 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, jednakże nie wykazała w nim przychodów uzyskanych z tytułu objęcia w 2010 r. udziałów w Sp. z o.o. "[...]". Strona stoi na stanowisku, że wniesione aportem ruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez ojca podatniczki, tj. jednostki [...] "[...]". Zdaniem odwołującej, przychód uzyskany przez nią w wyniku otrzymanych udziałów w "[...]" sp. z o.o., w zamian za wniesienie aportem rzeczy ruchomych, uzyskanych na podstawie ww. "Umowy darowizny", stanowi przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Swoje twierdzenia strona opiera na wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny z dnia [...] grudnia 2015r., sygn. akt [...]. Z treści ww. orzeczenia wynika, że w pozwie z dnia [...] czerwca 2015 r., ojciec strony, będący również udziałowcem "[...]" sp. z o. o, wystąpił z powództwem skierowanym przeciwko stronie (córce) oraz "[...]" sp. z o. o, wnosząc o stwierdzenie nieważności umowy darowizny z dnia [...] marca 2010 r., zobowiązanie Spółki do wydania powodowi wszystkich ruchomości, będących przedmiotem umowy darowizny oraz zasądzenie kosztów procesowych na rzecz powoda. W świetle powyższego organ w pierwszej kolejności ustalił, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W powołanym orzeczeniu Sąd Cywilny wskazał, że umowa darowizny ruchomości z dnia [...] marca 2010 r. była zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. –dalej: "K.c.", czynnością prawną nieważną jako sprzeczna z prawem. Z tego względu strona nie nabyta uprawnień do ruchomości stanowiących przedmiot nieważnej umowy darowizny i nie mogła skutecznie wnieść ich do spółki. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie doszło do objęcia przez stronę nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki "[...]". Zdaniem organu pomimo, że aport posiadał wady, to jego składniki pozostają w podwyższonym i zarejestrowanym kapitale zakładowym spółki z o.o. "[...]". A. J., w wyniku powyższego zdarzenia gospodarczego, objęła w "[...]" Sp. z o.o. znaczną ilość udziałów tej spółki. Jednostka ta, jako osoba prawna działa przez swoje organy, w szczególności zarząd i zgromadzenie wspólników. Zatem objęcie przez Stronę dodatkowych udziałów w Spółce, poszerzyło Jej zakres uprawnień, związany z funkcjonowaniem "[...]" Sp. z o.o. A. J. mogła wpływać w większym stopniu (poprzez zwiększenie ilości udziałów) na losy Spółki przede wszystkim poprzez wykonywanie prawa głosu przy podejmowaniu uchwał wspólników. Poza tym mogła również dysponować udziałami uprzywilejowanymi bądź mieć przyznane szczególne uprawnienia. Organ stwierdził następnie, że wniesiony przez A. J. aport, nie poddaje się definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W opinii organu analiza materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie dowodzi spełnienia przesłanek: organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego wyodrębnienia. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt [...]. wynika, że właścicielem wymienionych w umowie darowizny z dnia [...] marca 2010 r. ruchomości był A. J., który przedmioty te użyczał "[...]" Sp. z o.o. Część z tych przedmiotów została wykonana na zlecenie A. J., za które zleceniodawca zapłacił, część została przez niego zakupiona lub otrzymana w darowiźnie od przyjaciół. Powyższe oznacza, że ruchomości te należały do majątku odrębnego A. J.. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wniesiony przez odwołującą aport, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że same rzeczy ruchome w postaci mebli oraz obrazów nie mogą stanowić wyodrębnionych finansowo organizacyjnie i funkcjonalnie, zespołu składników, które uznać by można za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że argumentacja pełnomocnika strony zawarta w odwołaniu, dotycząca wyodrębnienia wniesionego aportu pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym, nie odnosi się do wniesionych aportem do "[...]" Sp. z o.o. rzeczy ruchomych, lecz nieruchomości wniesionych do Spółki w 2009 r. Również materiały dowodowe złożone przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego, tj.: Raport z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "[...]" wniesionego w dniu [...] listopada 2009 roku", pozostają bez w pływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, dotyczących dokonania błędnej wyceny wniesionego aportu organ stwierdził, że argumentacja w tym zakresie również nie wpływa na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem organu nominalna wartość udziałów objętych przez stronę w "[...]" Sp. z o.o., zgodnie z Uchwałą Wspólników z dnia [...] marca 2010 r., dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego, wynosi [...] zł. W ocenie organu z akt sprawy wynika, że A. J. nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem wniesionych aportem w 2010 r. ruchomości. Tym samym dochód podlegający opodatkowaniu, w związku z aportem do "[...]" Sp. z o.o. rzeczy ruchomych jest równy przychodowi i wynosi [...] zł. Podatek należny z tytułu uzyskanego przez stronę w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych, wynosi [...] zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ kontroli zasad postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że postępowanie pierwszoinstancyjne w przedmiotowej sprawie, przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. W skardze z dnia [...] lipca 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") o wydanie postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organy obu instancji. Strona skarżąca uważa, iż wniosek ten jest uzasadniony, ponieważ tak duża kumulacja nieprawidłowości, polegających na nieprzestrzeganiu przepisów prawa procesowego, a także nonszalanckie podejście do obowiązków narzuconych organowi przepisami prawa powoduje, iż organy podatkowe obu instancji działały w przedmiotowej sprawie wadliwie i sprzecznie z fundamentalnymi zasadami polskiej procedury np. art. 120 O.p., którego konkretyzacją jest norma konstytucyjna zawarta w art. 7 Konstytucji RP. Ponadto strona wniosła na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. w związku z ewidentnie przewlekłym sposobem prowadzania postępowania odwoławczego, zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza następujące przepisy prawa procesowego: - art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo istnienia okoliczności, które zobowiązywały organy obu instancji do jego zastosowania; - art. 125 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przewlekle prowadzenie postępowania odwoławczego, które trwało prawie siedem miesięcy; - art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez: zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie; - art. 124 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez nieujawnianie przez organ odwoławczy, stronie skarżącej swoich poglądów, co do okoliczności faktycznych i prawnych, które bierze pod uwagę w toku prowadzonego postępowania jako podstawę do planowanego rozstrzygnięcia; - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego zapadłego rozstrzygnięcia; - art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji, naruszenie prawa materialnego:, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w stanie obowiązującym w 2010 r., w związku z art. 252 § 1 i § 4 i art. 425 § 1 i § 4 Ksh oraz art. 58 § 1, art. 82 i art. 83 K.c., a także w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P., Wydział I Cywilny z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt [...]. poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, pomimo istnienia bezspornych okoliczności faktycznych i prawnych z których wynika, że czynność darowizny rzeczy ruchomych, która była obarczona kwalifikowaną wadą prawną, powodującą jej bezwzględną nieważność, podobnie jak czynność wniesienia aportem tych rzeczy ruchomych do spółki, co wykazał prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P., Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia, sygn. akt [...]. W opinii strony, te okoliczności skutkują nieważnością uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "[...]" Spółka z o.o. z dnia [...] marca 2010r., bowiem zgodnie z art. 252 § 1 Ksh za nieważną z mocy prawa uznaje się uchwalę wspólników sprzeczną z ustawą; - art. 17 ust. pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo obiektywnie istniejących okoliczności obligujących zastosowanie dyspozycji zawartej w art.2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W dniu [...] marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został udokumentowany szeregiem dowodów. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość. Organy oceniły każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz powody, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Fakt, że skarżąca nie jest z tej oceny zadowolona, nie jest równoznaczny z naruszeniem art. 191 O.p. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, Biura Krajowej Informacji Podatkowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W sprawie prowadzonej wobec A. J. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych za 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł (k. 110-112, T. I). Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w całości (k. 118-120, T. I). W trakcie postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony w pismach z dnia [...].07.2014 r. (k. 310-314, T. I) oraz [...].07.2014 r. (k. 211-214 T. I) złożył wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka A. J., na okoliczność potwierdzenia, że składniki stanowiące przedmiot wkładów niepieniężnych wniesionych w 2010 r. przez ą A. J. do Sp. z o.o. "[...]", stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioski te zostały odmownie załatwione przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].08.2014 r. (k. 209-210, T. I). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...].08.2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (k. 137-141, T. I). Powyższą decyzję A. J. zaskarżyła do Sądu. W skardze z dnia [...].09.2014 r. A. J., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy uwzględnić w całości i żądanie strony wyrażone w skardze z dnia [...].09.2014r. do WSA w Poznaniu i uchylić zaskarżoną decyzję z dnia 18.08.201 4r. stosownie do art. 54 § 3 P.p.s.a. W związku z powyższym decyzją z dnia [...].10.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...].08.2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...].12.2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej (k. 145-148, T. I). W wyniku powyższego działania organu odwoławczego, WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 28.01.2015 r., sygn. akt I SA/Po 1055/14, umorzył postępowanie sądowoadministracyjne uwzględniając wniosek Dyrektora Izby Skarbowej (k. 162, T. I). Zatem po uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., doszło do usunięciu obu orzeczeń z obrotu prawnego. W związku z powyższym nie istniała w sensie prawnym ani decyzja zaskarżona, ani poprzedzająca ją decyzja. Umożliwienie wyeliminowania błędów dostrzeżonych przez organ odwoławczy, nie stanowi - wbrew twierdzeniom strony - zagrożenia dla bezstronności postępowania, co mogłoby uzasadniać wyłączenie pracownika. Również w pełni zasadny jest pogląd, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie będzie znajdował zastosowania do decyzji wydawanych w następstwie wyroków sądów administracyjnych uchylających zaskarżoną decyzję organu II instancji bądź też decyzje organów obu instancji. Także w takiej sytuacji, działania urzędników związanych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę trudno ocenić z góry jako stronnicze. Podkreślenia wymaga, że wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być rozciągana na sytuację, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez organ, który ją wydał i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji, gdyż ta została "usunięta". Innymi słowy pracownik organu, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się do sytuacji, w której ten sam pracownik bierze udział w postępowaniu prowadzonym w I instancji, a następnie, po wydaniu decyzji, w postępowaniu odwoławczym w zakresie tej sprawy. W analizowanym przypadku, sytuacja taka nie miała miejsca. Zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu II instancji i miałby tam ponownie orzekać w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Prezentowany pogląd, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie jest odosobniony, przeciwnie utrwalony jest w orzecznictwie sąowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2009 r., sygn. akt: II FSK 785/08 i II FSK 786/08; 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11; wyroki WSA w Krakowie z dnia: 22 maja 2014 r., sygn. akt. I SA/Kr 341/14; 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 393/15; 30 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1390/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt SA/Po 441/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 547/15 wszystkie publ. CBOSA, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 maja 2002r., sygn. akt III RN 15/01). Zatem zarzut w zakresie niezastosowania ww. przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i naruszenie w związku z powyższym przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - uznać należy za nieuzasadniony. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 125 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 125 § 1 i § 2 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). W ocenie Sądu organ odwoławczy nie prowadził w sposób przewlekły postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że w związku z przekazaną przez pełnomocnika strony informacją, o toczącym się przed Sądem Okręgowym postępowaniem z powództwa A. J. przeciwko A. J. oraz "[...]" spółce z o.o., biorąc pod uwagę twierdzenie pełnomocnika, że wynik tego postępowania sądowego ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania (pismo z dnia [...].02.2016r., K. 43-56 T. II); mając na uwadze - wbrew opinii strony - szybkość postępowania, pismem z dnia [...].02.2016 r., organ odwoławczy wystąpił do Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny przede wszystkim z prośbą o przekazanie informacji odnośnie stanu sprawy prowadzonej przez Sąd z powództwa A. J. przeciwko A. J. oraz "[...]" spółce z o.o. (k. 57, T. II). Organ podatkowy w momencie wystosowania przedmiotowego pisma dysponował tylko sentencją wyroku. Zwrócenie się do Sądu Cywilnego podyktowane było powzięciem informacji od pełnomocnika strony, o bezpośrednim związku zapadłego orzeczenia z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Strona przesłała prawomocny wyrok Sądu Cywilnego wraz z uzasadnieniem, dopiero po ww. czynnościach. Zauważyć należy, że przesłany przez stronę prawomocny wyrok wraz z pismem I Wydziału Cywilnego Sądu Okręgowego w P., doręczającym prawomocne orzeczenie, wpłynął do organu podatkowego w dniu [...].04.2016r. (k. 271-276, T. II), a więc po otrzymaniu odpowiedzi z Sądu Cywilnego na pismo Dyrektora Izby Skarbowej (wpływ odpowiedzi z Sądu Cywilnego do Izby Skarbowej w P. w dniu [...].03.2016r. - K. 264, T.II). Zatem zarzuty strony dotyczące prowadzenia postępowania z nieuzasadnioną zwłoką, poprzez wystąpienie do Sądu Cywilnego, są bezpodstawne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w swym piśmie z dnia [...].05.2016 r. wskazał - wbrew twierdzeniom strony - na prawdziwy powód wystąpienia do Sądu Okręgowego. Zauważyć przy tym należy, że pismo to nie zawierało zwrotu "tylko", co sugerowałoby, że pismo skierowane do Sądu Okręgowego, nie zawiera już innej treści. Abstrahując od powyższego zauważyć należy, że stronie zagwarantowano czynny udział w postępowaniu podatkowym, na co wskazuje liczna korespondencja pełnomocnika strony, a także dwukrotne zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym również z pismem do Sądu Okręgowego, co potwierdzają protokoły spisane na okoliczność stawienia się pełnomocnika reprezentującego A. J. w siedzibie Izby Skarbowej w P. z dnia [...].05.2016r. (k. 343, T. II) oraz z dnia [...].06.2016r. (k. 355, T. II). Tym samym zarzut "pomijania" w ww. piśmie organu z dnia [...].05.2016r., faktu zwrócenia się również o uwierzytelnioną kopię powództwa A. J., w celu ukrycia przed stroną motywów swego działania jest bezpodstawny. Odnosząc się natomiast do braku wezwania strony o dostarczenie uwierzytelnionych dokumentów z akt sądowych, a dokładnie powództwa A. J., wyjaśnić należy, że organ uznał, iż w przedmiotowym postępowaniu został zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, o czym zawiadomiono stronę w piśmie z dnia [...].05.2016 r. (k. 345, T. II), a następnie w piśmie z dnia [...].06.2016 r. (k. 351-351, T. II). Z kolei w piśmie z dnia [...].05.2016r. (k. 325-326, T. II), którego treść podważa pełnomocnik strony, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował stronę, że w przypadku konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, organ odwoławczy zwróci się pisemnie do strony o uzupełnienie akt sprawy. Tym samym organ uznał, że materiał z akt sądowych, o które pytała strona, nie jest konieczny do podjęcia rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, że analizowane pismo wydane zostało po uzyskaniu pisemnej informacji z Sądu Cywilnego oraz po dostarczeniu przez stronę prawomocnego wyroku tego Sądu wraz z uzasadnieniem. Przechodząc do dalszych zarzutów odnośnie przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...].04.2016 r. (k. 281, T. I) wezwał stronę o przedłożenie uchwały podjętej w dniu [...].03.2010 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "[...]" Spółka z o.o., w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki, gdyż stwierdził, że w aktach sprawy brak jest ww. dokumentu. Ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również ww. dokumentu, została natomiast zawarta w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie odwoławcze. Wyjaśnić należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne co oznacza, iż organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego, nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, wiąże się często z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Obowiązek sprawnego działania nie może przesłaniać obowiązku wnikliwego rozpatrzenia sprawy. Szybkość i sprawność postępowania podatkowego nie może być przedkładana nie tylko ponad prawo podatnika do obrony jego praw, ponad możliwość wykazania w tym postępowaniu swoich racji i udowodnienia swoich twierdzeń. Nakaz sprawnego prowadzenia postępowania, nie może również prowadzić do naruszenia obowiązku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego przez organ podatkowy. Dlatego też, zwrócenie się do strony o przedłożenie dodatkowych dokumentów, nie świadczy o przewlekłości postępowania, lecz o gromadzeniu materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, fakt wysłania do podatnika wezwania do przedłożenia dokumentów w przedmiotowej sprawie, po wystosowaniu do strony zawiadomienia w trybie art. 200 O.p., nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa w tym przepisie. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Zatem, w sytuacji gdy organ ten uzna, że sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ma obowiązek je przeprowadzić, również po wystosowaniu zawiadomienia w trybie ww. przepisu. W związku ze zgromadzeniem dodatkowego materiału dowodowego, który został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].05.2016 r. (k. 324, T. II), w dniu [...].05.2015 r. wystosowano do pełnomocnika strony powtórne zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. (k. 362, T. II). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, odpowiedzi na pytania zawarte po raz kolejny w piśmie z dnia [...].06.2016 r., a wcześniej w piśmie z dnia [...].05.2016r. (k. 283-290, T. II) oraz w piśmie z dnia [...].05.2016r. (k. 347-350, T. II) zostały udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w pismach z dnia [...].05.2016r. (k. 325-326, T. II), z dnia [...].06.2016r., (k. 351-352) oraz w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia (k. 365- 391, T. II). Dodatkowo zauważyć należy, że brak umieszczenia w postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania informacji o analizie materiału dowodowego, nie oznacza, że w tym okresie organ rozpatrujący sprawę nie dokonuje jego analizy i merytorycznej oceny sprawy. Zatem zarzut dotyczący przewlekłego postępowania podatkowego oraz świadomego działania organu, zmierzającego do tego, aby strona nie poznała wszystkich elementów stanu sprawy jest całkowicie nieuzasadniony. Jednocześnie ponownego podkreślenia wymaga, że pełnomocnik strony dwukrotnie zapoznał się z aktami sprawy, tj., w dniach [...].05.2016 r. i [...].06.2016 r., co potwierdzają protokoły spisane na okoliczność stawienia się reprezentującego A. J. w siedzibie Izby Skarbowej w P. (k. 343, T. II oraz k. 355, T. II). Zatem stwierdzenie pełnomocnika, że strona z przyczyn od niej niezależnych, nie może zająć pełnego stanowiska w sprawie jest nieuzasadnione. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z przepisem art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranemu materiału dowodowego (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz wart. 165 § 5; 2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3) w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji (§) 2. Pełnomocnik strony podniósł, że naruszenie to polegało na tym, iż organ "konsekwentnie unikał odpowiedzi na pisemne zapytania skarżącej, odnośnie wyjaśnienia istotnych kwestii postępowania odwoławczego." W związku z powyższym, strona skarżąca korzystając z uprawnień procesowych określonych w art. 200 § 1 O.p. przedstawiła pismo procesowe zatytułowane Częściowe stanowisko strony z dnia [...] maja 2016r. (k. 327-342, T. II) wyjaśniając organowi, że ta niekompletność stanowiska strony skarżącej, wynika wprost z konsekwentnego unikania odpowiedzi na część zapytań sformułowanych przez skarżącą. Powyższe twierdzenia nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Na sformułowane przez pełnomocnika strony pytania, zawarte w piśmie z dnia [...].05.2016r. (k. 283-290, T. II), a następnie w pismach: z dnia [...].05.2016r. (k. 347-350, T. II) oraz z dnia [...].06.2016r., Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi w pismach z dnia: [...].05.2016r., (k. 325-326, T. II), [...].06.2016r., (k. 351-352) oraz ponownie w decyzji z dnia [...].06.2016r., kończącej postępowanie odwoławcze (k. 365-391, T. II). Ponadto, strona dwukrotnie zapoznała się z aktami sprawy w dniach [...].05.2016 r. oraz [...].06.2016 r., co potwierdzają protokoły spisane na okoliczność stawienia się reprezentującego A. J. w siedzibie Izby Skarbowej w P. (k. 343, T. II oraz k. 355, T. II). Tym samym strona miała możliwość zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, gdyż po 14 dniach od ostatniego stawiennictwa pełnomocnika w Izbie Skarbowej w P., wydana została decyzja przez organ odwoławczy, a w okresie tym nie zgromadzono żadnych nowych dokumentów w sprawie. Tym samym strona, po zapoznaniu się z kompletnym materiałem dowodowym mogła zająć całościowe stanowisko w sprawie. Zatem zarzut dotyczący świadomego utrudniania A. J. możliwości zajęcia stanowiska we wszystkich aspektach przedmiotowej sprawy, również nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę wyroków WSA w Poznaniu z dnia 23.10.2015 r. sygn. akt I SA/Po 507/15 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2014 r. w przedmiocie określenia A. J. podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 rok oraz wyroku z dnia 23.10.2015 r., sygn. akt I SA/Po 508/15 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2014 r. w przedmiocie określenia V. J. podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 rok, stwierdzić należy, że w sprawach tych - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - nie doszło do identycznych uchybień w zakresie stosowania przepisu art. 200 O.p. Postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją, przeprowadzone zostało prawidłowo. Z kolei ww. wyroki WSA w Poznaniu nie są prawomocne, gdyż zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto, w wydanych orzeczeniach WSA w Poznaniu, stwierdził naruszenie przepisu art. 200 O.p., z powodu braku wystosowania do strony kolejnego zawiadomienia w trybie art. 200 O.p., po zgromadzeniu dodatkowego materiału dowodowego z udziałem strony (po złożeniu przez nią dokumentów). W rozpatrywanej sprawie natomiast, po wysłaniu do strony zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. (pismo z dnia [...].04.2016r. k.279, T.II), Dyrektor lzby Skarbowej w P., wezwał w piśmie z dnia [...].04.2016r. (k. 281, T. II) skarżącą do przedłożenia dodatkowego materiału w sprawie. W rezultacie strona nie uzupełniła materiału dowodowego, a Dyrektor Izby Skarbowej pozyskał wyrok z Sądu Rejonowego P. [...] w P. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego i włączył do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...].05.2016r., (k. 324, T. II). Z uwagi na fakt zgromadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji, materiału dowodowego bez udziału strony, organ ten wystosował powtórne zawiadomienie w trybie przepisu art. 200 O.p., w piśmie z dnia [...].05.2016 r. (k. 362, T.II) - gwarantując stronie skorzystanie z praw jej przysługujących. Tym samym stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, że ww. sprawy, prowadzone przy udziale tych samych pracownic, zawierają identyczne błędy jest nieprawdziwe. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 252 § 1 i § 4 K.s.h. oraz art. 58 § 1, art. 82 i art. 83 K.c., a także w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P., Wydział I Cywilny z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt [...]. W rozpatrywanej sprawie organy bezspornie ustaliły, że skarżąca, obejmując w 2010 r. udziały w Spółce "[...]", uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Podatniczka w dniu [...].05.2011 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, jednakże nie wykazała w nim przychodów uzyskanych z tytułu objęcia w 2010r. udziałów w Sp. z o.o. "[...]" (k. 26-27, T. I). W trakcie postępowania toczącego się przed organem I i II instancji, strona stała na stanowisku, że wniesione aportem ruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez ojca podatniczki, tj. jednostki [...] "[...]". W zaskarżonym rozstrzygnięciu, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że ww. składniki nie poddają się definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym w sprawie tej nie można było zastosować zwolnienia z podatku o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. W skardze na ww. orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2016 r. pełnomocnik nie podniósł kwestii wniesienia aportem przez A. J. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uznać należy, że pozostaje ona poza sporem, czyli skarżąca uznała stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, za prawidłowe. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej, przychód uzyskany przez nią w wyniku otrzymanych udziałów w "[...]" sp. z o.o., w zamian za wniesienie aportem rzeczy ruchomych, uzyskanych na podstawie ww. "Umowy darowizny", stanowi przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Swoje twierdzenia strona opiera na wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny z dnia [...] grudnia 2015r., sygn. akt [...] (58-68, T. II). Z treści ww. orzeczenia wynika, że w pozwie z dnia [...].06.2015 r., ojciec strony, będący również udziałowcem "[...]" sp. z o. o. wystąpił z powództwem skierowanym przeciwko stronie (córce) oraz "[...]" sp. z o. o, wnosząc o stwierdzenie nieważności umowy darowizny z dnia [...].03.2010 r., zobowiązanie Spółki do wydania powodowi wszystkich ruchomości, będących przedmiotem umowy darowizny oraz zasądzenie kosztów procesowych na rzecz powoda. Powołanym powyżej wyrokiem z [...].12.2015 r. Sąd Okręgowy w P. nakazał pozwanej spółce aby wydała ruchomości wskazane w umowie darowizny, a wniesione aportem do spółki. Z treści wyroku wynika, że umowa darowizny ruchomości była zgodnie z art. 58 § 1 K.c, czynnością prawną nieważną jako sprzeczna z prawem. Orzeczenie Sądu Okręgowego w P. uprawomocniło się z dniem [...].02.2016 r. W ocenie skarżącej nieważna była także czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w związku z art. 252 § 1 ksh, a przy wniesieniu aportu doszło do przestępstwa, ponieważ czynność ta - z uwagi na jej okoliczności (oświadczenie złożone dla pozoru) - była ewidentnym działaniem na niekorzyść spółki. W kontekście powyższego prawidłowo organy ustaliły czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., według którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności takie oraz uzyskane w ich wyniku przychody, nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym. W powołanym wcześniej orzeczeniu, Sąd Cywilny wskazał, że umowa darowizny ruchomości z dnia [...].03.2010 r. (k. 82-89, T. I) była zgodnie z art. 58 § 1 K.c., czynnością prawną nieważną jako sprzeczna z prawem. W myśl przepisu art. 58 § 1 K.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Organy podatkowe nie są uprawnione do badania, czy dana czynność prawna jest ważna, czy nie. Rozstrzyganie o nieważności czynności prawnej na gruncie art. 58 § 1 K.c. należy bowiem do kognicji sądu powszechnego. W przedmiotowej sprawie Sąd Okręgowy w P. w wyroku z dnia [...].12.2015r., sygn. akt [...] (na str. 8 orzeczenia) stwierdził, że umowa darowizny z dnia [...].03.2010 r. była zgodnie z art. 58 § 1 K.c. nieważna jako sprzeczna z prawem. W tej sytuacji organy podatkowe są związane rozstrzygnięciem sądu powszechnego. Podzielić należy argumentację strony, zawartą w skardze, że nieważność bezwzględna jest najostrzejszą sankcją przewidzianą w prawie cywilnym dla wadliwych czynności prawnych. Polega ona na tym, że pomimo zewnętrznych pozorów konkretnej czynności prawnej, nie wywołuje ona zamierzonych skutków prawnych. Nieważność bezwzględna istnieje z mocy prawa, a zatem bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dalszych zdarzeń. Czynność prawna jest nieważna od początku - od chwili zawarcia nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Dlatego też wszelkie stosunki prawne lub prawa, które by się na nieważnej czynności opierały lub z niej wywodziły, nie mogą powstać w ważny sposób. Czynność taka nie wywołuje skutków prawnych wobec nikogo - każdy zainteresowany może więc powołać się na nią. Z tego względu strona nie nabyła uprawnień do ruchomości stanowiących przedmiot nieważnej umowy darowizny i nie mogła skutecznie wnieść ich do spółki. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił skutki tej nieważnej czynności prawnej - umowy darowizny w kontekście objęcia udziałów tzw. aportowych przez stronę. Organ dokonał oceny czy wniesienie do spółki ruchomości nabytych w wyniku wadliwej, nieważnej czynności prawnej, na pokrycie objętych udziałów w podwyższonym kapitale ma wpływ na ustalenie, czy objęcie udziałów jest prawnie skuteczne. Po pierwsze organ wyjaśnił w jakim trybie doszło - w przedmiotowej sprawie - do podwyższenia kapitału i do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale, powołując przy tym przepisy art. 158, art. 257 § 1 - § 3, art. 245, art. 261, art. 262 K.s.h. Organ prawidłowo wywiódł, że w przedmiotowej sprawie doszło do objęcia przez skarżącą nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki "[...]". Pomimo, że aport posiadał wady, to jego składniki pozostają w podwyższonym i zarejestrowanym kapitale zakładowym spółki z o.o. "[...]". Skutki tego wniesienia łączą się z udziałami, które wspólnik objął, a tym samym może wpływać na losy spółki, może czerpać z zysków dywidendę, stosownie do wielkości udziałów. Wynika to z faktu, że stosunek spółki powstający dzięki umowie między wspólnikami tworzy inne relacje między nimi i ze spółką, niż relacje cechujące kontrahentów typowej umowy wzajemnej, odpłatnej, w której świadczeniu jednej strony towarzyszy świadczenie drugiej strony i w razie wad (fizycznych lub prawnych) rzeczy sprzedanej chodzi o prawne zabezpieczenie interesów stron. W umowie spółki pokrycie udziałów nie jest zapłatą za te udziały, w prostym rozumieniu reguł prawnych odnoszących się do sprzedaży rzeczy, lecz jest zapewnieniem wspólników prawa do partycypowania w trwałym stosunku spółki, której funkcjonowanie wymaga określonych wkładów, pochodzących także od tego wspólnika. Tę odmienność ze zwykłym ekwiwalentem, jakim jest cena przy sprzedaży, można dostrzec w samym art. 14 § 1 ksh, odmawiającym walorów aportowych świadczeniu pracy lub usług na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Tym samym, wniesienie wadliwego wkładu nie oznacza, że nie dochodzi do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 29.10.2009r., sygn. III CZP 61-09. Skarżąca w wyniku powyższego zdarzenia gospodarczego, objęła w "[...]" Sp. z o.o. znaczną ilość udziałów tej spółki. Jednostka ta, jako osoba prawna działa przez swoje organy, w szczególności zarząd i zgromadzenie wspólników. Zatem objęcie przez stronę dodatkowych udziałów w Spółce, poszerzyło jej zakres uprawnień, związany z funkcjonowaniem "[...]" Sp. z o.o. A. J. mogła wpływać w większym stopniu (poprzez zwiększenie ilości udziałów) na losy Spółki przede wszystkim poprzez wykonywanie prawa głosu przy podejmowaniu uchwał wspólników. Poza tym mogła również dysponować udziałami uprzywilejowanymi bądź mieć przyznane szczególne uprawnienia. Podnieść należy, że czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy. Sama nieważność umowy nie przesądza o tym, że korzyści (przychody) pochodzące z wykonania tej umowy nie będą objęte podatkiem dochodowym, ponieważ fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności nie tkwi w istocie zachowania się (czynności podatnika) z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy, to przychód ten podlega tej ustawie.(por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: II FSK 1624/09, II FSK 2283/11, II FSK 1585/13). Bez wpływu na powyższe pozostaje również argumentacja strony, w zakresie art. 252 K.s.h. Obowiązek zarządu do wystąpienia z powództwem z art. 252 § 1 ksh wywieść można z art. 201 § 1 w zw. z art. 250 § 1 ksh. Zarząd prowadzi bowiem sprawy spółki, a wyeliminowanie nieważnej uchwały wspólników uznać należy za działanie wchodzące w zakres prowadzenia spraw spółki. Szczególna kompetencja w tym zakresie została przyznana zarządowi w art. 250 pkt 1 w zw. z art. 252 § 1 ksh, poprzez zapewnienie mu prawa do wystąpienia z powództwem o stwierdzenie nieważności uchwały. Taka sama kompetencja przyznana została radzie nadzorczej, która zgodnie z art. 219 § 1 ksh sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Brak podjęcia odpowiednich działań może narazić członków zarządu lub rady nadzorczej na odpowiedzialność odszkodowawczą względem spółki na podstawie art. 293 ksh. Stwierdzenie nieważności uchwały może jednak nastąpić tylko na podstawie prawomocnego wyroku sądu, w szczególnym trybie, na podstawie powództwa, z którym mogą wystąpić jedynie określone osoby i w ściśle określonym terminie zawitym (por. wyr. NSA z 10.9.2009r., II FSK 385/08, Legalis). Powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników nie może być - jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - uwzględnione w oparciu o przepis art. 189 kpc w zw. z art. 58 § 1 kc, ponieważ uregulowanie w ksh w sposób odmienny, niż w prawie cywilnym materialnym kwestii przyczyn nieważności czynności prawnej jaką jest uchwała wspólników, połączone zostało z odmienną regulacją także w zakresie innych kwestii materialnoprawnych związanych z ochroną prawną przed "nieważną" uchwałą (por. wyr. SA w Białymstoku z 4.3.2004 r., I ACA 9/04, Legalis). Z uwagi zatem na wyraźną treść art. 252 § 1 zd. 2 ksh, nie ma możliwości ustalania nieważności uchwały zgromadzenia wspólników z mocy samego prawa. Zatem, uchwała wspólników, nawet dotknięta wadami, które potencjalnie mogą i nawet powinny prowadzić do stwierdzenia jej nieważności, pozostaje w obrocie, a jej skutki prawne muszą być akceptowane dopóki nie ma prawomocnego wyroku wydanego na skutek powództwa wytoczonego na podstawie przepisów art. 252 ksh. Nawet więc jeżeli uchwała jest sprzeczna z prawem, to w razie upływu terminu określonego w art. 252 ksh, nikomu nie przysługuje możliwość stwierdzenia jej nieważności. Powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 10.09.2009r., sygn. akt II FSK 385/08, w którym Sąd stwierdził: "Wobec szczególnej regulacji ksh brak jest podstaw do powoływania art. 58 kc do oceny stwierdzenia tego, czy mamy do czynienia z nieważnością uchwały. Uchwala jest wyrazem woli zgromadzenia wspólników czy akcjonariuszy spółki, w interesie której leży, aby nie można było w sposób prosty, jaki zapewnia art. 58 i 189 kc podważać skuteczności podjętych na WZA uchwał (...). Ponadto z art. 15 ust. 1 i 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm. – dalej "ustawa o KRS") wynika, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Osoba trzecia (organ) nie może powoływać się, że dokonujący czynności nie jest członkiem organu spółki, wywodzić inaczej i doprowadzić do uznania czynności za nieważną. Z systemu domniemania prawdziwości wpisu w rejestrze, uregulowanego w art. 17 KRS, wynikają pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru". Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej nie można wywodzić, że wpis do rejestru z dnia [...].04.2010 r. (k. 94, T. I) o podwyższeniu kapitału zakładowego, dokonany w wyniku podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nie był prawdziwy, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w tym rejestrze. W tym zakresie osobę trzecią wiąże domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS i wbrew wpisowi nie może ona wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy (uchwała Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III CZP 124/08). Zatem uwzględniając wskazany system domniemań, relacji gospodarczych skarżącej, organ podatkowy, dokonując oceny stanu faktycznego, miał obowiązek rozstrzygać w zakresie zobowiązania podatkowego, w związku z uzyskanym przez skarżącą przychodem, z tytułu objęcia przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "[...]" Sp. z o.o. Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja skargi odnośnie kwestii błędnej wyceny aportu. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez wartość nominalną należy rozumieć "wartość emisyjną papierów wartościowych uwidocznioną na nich, istniejącą tylko z nazwy" (por. Słownik języka polskiego PWN, publ. www.sjn.pwn.pl). Wartość nominalna oznacza więc, że jest to wielkość stała, z jej istoty wynika, iż nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki, czyli wartość tytularna, formalna, istniejąca tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. W kontekście powyższego, stwierdzić także należy, że ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "odpowiednio" oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Mając na względzie, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć zatem należy, iż jest to wartość formalna. Zgodnie z linią orzeczniczą organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany wartości nominalnej udziałów i akcji, także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wartość nominalna jest wartością stałą, wynikającą ze sformalizowanych czynności związanych z tworzeniem spółek kapitałowych i podwyższaniem wysokości ich kapitału zakładowego. Co więcej, regulacje ksh dopuszczają obejmowanie udziałów i akcji w wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.02.2016 r., sygn. akt I SA/Po 2029/15. W wyroku NSA z dnia 05.05.2011 r., sygn. II FSK 2186/09 Sąd stwierdził, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. także: wyrok NSA z 25.11.2008 r. II FSK 1165/07, LEX nr 575405; wyrok NSA z 10.04.2006r. II FSK 558/05, ONSAi WSA2007/5/121; wyrok NSA z 19.01.2011 r. II FSK 1691/09). Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy uznać należy, że nominalna wartość udziałów objętych przez stronę w "[...]" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z Uchwałą Wspólników dnia [...].03.2010 r. (314-315, T. II), dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego, wynosi [...] zł, a przychód z tego tytułu powstał w dniu dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. w dniu [...].04.2010 r. (k. 94, T. I). Dodatkowo zauważyć należy, że za wady wniesionego aportu lub też zawyżenie wartości wnoszonego wkładu odpowiada wspólnik wnoszący aport. Odpowiedzialność wspólnika za wady wnoszonego przez niego wkładu czy zawyżenie jego wartości wynika z gwarancyjnego charakteru kapitału zakładowego spółki z o.o. Stosownie do brzmienia art 14 § 2 ksh, w przypadku gdy wspólnik albo akcjonariusz wniósł wkład niepieniężny mający wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki, a zbywczą wartością wkładu. Ponadto w myśl art. 175 § 1 ksh jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Od obowiązku określonego w § 1 wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni. Tym samym Spółce "[...]" przysługuje roszczenie o wyrównanie różnicy w kapitale, na gruncie przepisów ksh. Z pisma pełnomocnika strony z dnia [...].05.2016r. wynika, że w dniu [...].04.2016r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "[...]" Sp. z o.o., które podjęło uchwałę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego w związku z zapadłym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny z dnia [...].12.2015r., sygn. akt [...] (k. 322-323, T. II). Jak wykazano powyżej, obniżenie kapitału zakładowego spółki z o.o., następuje z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, stwierdzono brak takiego wpisu. Niezależnie od powyższego, fakt obniżenia kapitału zakładowego Spółki, pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu, uzyskanego w związku z objęciem w 2010 r. przez stronę udziałów. Czynność ta bowiem, może wywoływać ewentualne skutki prawnopodatkowe z chwilą jej podjęcia, tj. z dniem dokonania wpisu w KRS o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki. Pełnomocnik Strony podniósł ponadto, że organ kontroli skarbowej nie starał się wyjaśnić, na jakiej podstawie ruchomości będące przedmiotem aportu stały się własnością A. J. i czy osoba darująca jej te ruchomości miała tytuł ich własności. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się umowa darowizny zawarta w dniu [...].03.2010 r. pomiędzy stroną i J. J., z której wynika, iż darowane A. J. ruchomości (wniesione następnie aportem do "[...]" Sp. z o.o.), stanowiły wyłączną własność J. J.. Ojciec strony na żadnym etapie prowadzonych wobec wszystkich wspólników spółki postępowań nie podnosił, że darowane ruchomości należą do niego. Ponadto organ kontroli skarbowej dysponował również oświadczeniem A. J. złożonym w formie aktu notarialnego z dnia [...].03.2010 r. o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "[...]" Sp. z o.o. w zamian za wniesienie do Jednostki na własność ruchomości (otrzymanych w darowiźnie). Kapitał zakładowy Spółki podwyższony został Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].03.2010r., co również wynikało z ww. oświadczenia. Taki stan faktyczny został również przedstawiony Sądowi Rejonowemu [...] w P., wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, który w związku z ww. zdarzeniem gospodarczym, dokonał wpisu do rejestru KRS w dniu [...].10.2010 r. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadą jawności materialnej, dane wpisane do rejestru oraz ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym są powszechnie znane (art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o KRS), a z faktem tym związane jest niewzruszalne domniemanie powszechnej znajomości ogłoszonych wpisów. Ponadto, dane zawarte w KRS podlegają zasadzie wiarygodności informacji. Powyższe oznacza, że informacje ujawnione w KRS objęte są domniemaniem prawdziwości. Reasumując, na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., materiał dowodowy był kompletny i nie budził wątpliwości. Zauważyć przy tym należy, że wyrok Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny z dnia [...].12.2015r. Sygn. akt [...], nie był znany organowi kontroli. Organ ten nie miał również wiedzy o toczącym się postępowaniu z powództwa A. J. przeciwko stronie. Tymczasem A. J. w dniu przesłuchania w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka, tj. w dniu [...].06.2015r. posiadał taką wiedzę. Jak wynika bowiem z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny, A. J. wystąpił z powództwem do Sądu w piśmie z dnia [...].06.2015 r. Jednakże świadek nie podzielił się tą wiadomością z organem kontroli skarbowej. Ponadto w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu strona, która jako pozwana również posiadała wiedzę na temat prowadzonego postępowania cywilnego, nie złożyła dodatkowych wyjaśnień ani materiałów dowodowych w powyższym zakresie. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., w związku ze wskazaniem w podstawie prawnej sentencji jedynie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. bez wskazania przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podjęte zostało na mocy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i ten przepis wskazano w podstawie prawnej sentencji. Natomiast przepisy prawa materialnego wskazano w uzasadnieniu decyzji. Podkreślenia wymaga, że na akt administracyjny składa się nie tylko jego komparycja i orzeczenie, ale również uzasadnienie. Oznacza to, że nie można zważać jedynie na komparycję i sentencję decyzji i zupełnie abstrahować od podanych w uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyszczególnił przepisy prawa materialnego, w tym przypadku u.p.d.o.f. mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz przedstawił ich analizę pod kątem ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem wyczerpującego materiału dowodowego i jego wnikliwym rozpatrzeniem. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.