II FSK 2220/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/16 w sprawie ze skargi A. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-820/15-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (następcy prawnego A. sp.k. z siedzibą w W.) kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy A. sp.k. w W. (spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-820/15-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.1 Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynika, że jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w całości od dochodów (przychodów) w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na sprzedaży towarów. Spółka jako dzierżawca, zawarła z wydzierżawiającym umowę dzierżawy lokalu użytkowego. Umowa została zawarta na czas określony z możliwością przedterminowego rozwiązania stosunku dzierżawy wyłącznie w wypadkach enumeratywnie w niej określonych i nie przewiduje przedterminowego jej rozwiązania za jednostronnym wypowiedzeniem z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Spółka uiszcza na rzecz wydzierżawiającego czynsz dzierżawny. Lokal będący przedmiotem umowy dzierżawy znajduje się w nieruchomości, która nie jest własnością wydzierżawiającego – wydzierżawiający zawarł jako korzystający, umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu z dwiema spółkami jako finansującymi. Spółka wykorzystuje lokal w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w lokalu znajduje się sklep (hipermarket) należący do spółki. Z tytułu dokonywanej sprzedaży w lokalu rozpoznaje przychody podatkowe pomniejszone o koszty ich uzyskania, stanowiące w szczególności wydatki związane z lokalem (tj. nie tylko czynsz dzierżawny, ale również koszty pracownicze, koszty zakupu towarów i usług, koszty związane z utrzymaniem lokalu). Sprzedaż dokonywana w lokalu generuje również obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT. Z biegiem czasu działalność prowadzona w lokalu stała się nieopłacalna i generuje istotne starty po stronie spółki, dlatego z ekonomicznego punktu widzenia, kontynuowanie działalności w lokalu stało się nieopłacalne i bezzasadne. Spółka ponosi wydatki nie tylko związane z czynszem najmu, ale również wszelkie koszty dotyczące utrzymania nierentownego lokalu i sklepu (hipermarketu), który się w nim znajduje (koszty pracownicze, administracyjne, usługowe, zaopatrzenia, itp.). Koszty te łącznie istotnie przewyższają dochody z lokalu i naruszają płynność finansową spółki. Z uwagi na wysokie koszty związane z lokalem i niskie przychody kontynuowanie umowy dzierżawy naraża spółkę na utratę płynności finansowej i wyrządzenie znacznej szkody, która znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i w jej interesie jest eliminowanie nierentownych inwestycji. Spółka i wydzierżawiający uzgodnili, że wydzierżawiający zgodzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy, a spółka zapłaci na rzecz wydzierżawiającego kwotę pieniężną. Korzyścią spółki z transakcji będzie przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy i ograniczenie strat z nią związanych (w tym czynszu dzierżawy, czy kosztów związanych z utrzymaniem lokalu). Płatność dokonana na rzecz wydzierżawiającego będzie bowiem istotnie niższa niż straty związane z ewentualnym kontynuowaniem umowy dzierżawy do czasu upływu podstawowego okresu jej trwania. 1.2 W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: "Czy płatność faktycznie dokonana przez wnioskodawcę na rzecz wydzierżawiającego w ramach uzgodnień stron, tj. w związku z m. in. wyrażeniem zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy będzie stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?". 1.3 W ocenie Sądu pierwszej instancji na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego spór sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej "u.p.d.o.p.". Zdaniem spółki jest ona uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości poniesionej opłaty, gdyż będzie to wydatek związany z zabezpieczeniem źródła przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast organ nie podziela stanowiska skarżącej, kwestionując samo uprawnienie do zaliczenia ustalonej w porozumieniu kwoty do kosztów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli zapłata ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń, determinujących określone i konkretne działania podatnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organu przedmiotowe wydatki nie mają charakteru jednostkowego i nie wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przez spółkę przychodu. Nie jest tak, że każdy sklep jest odrębnym i niezależnym bytem gospodarczym lub podatkowym. Kondycja finansowa każdego pojedynczego sklepu wpływa na wynik finansowy spółki jako całości. Ponoszenie strat w jednym sklepie bezpośrednio rzutuje na wynik finansowy skarżącej i może przyczyniać się do ponoszenia przez nią strat w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. nie wymienia opisanej we wniosku płatności, nie jest ona wyłączona z mocy tego przepisu i tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że płatność faktycznie dokonana m. in. w związku z wyrażeniem zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy, może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że spółce w stanie faktycznym opisanym we wniosku, będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, kwoty wypłaconej na rzecz wydzierżawiającego w związku z udzieleniem przez niego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazuje przy tym, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, tj. datę wniesienia skargi na interpretację, znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2 Zasadniczym kryterium uznania za koszt podatkowy kwoty wypłaconej na rzecz wydzierżawiającego w związku z udzieleniem przez niego zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowy wydatek mieści się w hipotezie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata przedmiotowej kwoty ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Ponadto należy wskazać, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy dzierżawy, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a zatem nie ma zastosowania do kwoty zapłaconej z tytułu udzieleniem przez zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów dzierżawy. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. 3.3 Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany wydatek najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez spółkę wydatek na udzielenie zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy z nieuzyskanym przez nią przychodem z likwidowanej placówki w ściśle określonym miejscu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna w takim przypadku ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody z różnych punktów/miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła. Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na odstąpienie od umowy, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11, z 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2298/11, z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 478/12, z 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1125/16, z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2625/15, z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 86/16, z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 374/16, z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 871/16, z 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2840/16, czy z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1248/17 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także innych wydatków związanych z funkcjonowaniem nierentownego obiektu. Jak przedstawiono to we wniosku o interpretację spółka ponosi wydatki nie tylko związane z czynszem najmu, ale również wszelkie koszty dotyczące utrzymania nierentownego lokalu i sklepu (hipermarketu), który się w nim znajduje (koszty pracownicze, administracyjne, usługowe, zaopatrzenia, itp.). Wszystkie te koszty łącznie istotnie przewyższają dochody wnioskodawcy z lokalu i naruszają jego płynność finansową, co potwierdza ostatnie sprawozdanie finansowe. Nie sposób tym samym odmówić racjonalności decyzji spółki o przedterminowym rozwiązaniu umowy dzierżawy przedmiotowego lokalu. 3.4 Dodatkowo, biorąc pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), można powołać się na końcowy fragment jej uzasadnienia gdzie stwierdzono, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3.5 Z tych powodów w określonym przez spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym wydatki na odstąpienie od umowy mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 3.6 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.