III SA/Wa 1138/16

Sygn. akt III SA/Wa 1138/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca) sędzia WSA Honorata Łopianowska Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dawniej: R. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-820/15-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dawniej: R. sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1138/16 UZASADNIENIE W dniu 25 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dokonania płatności na rzecz wydzierżawiającego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy dzierżawy. W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: R. sp. z o. o. ("Wnioskodawca", obecnie "A.") jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości dochodów (przychodów) w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na sprzedaży towarów, w tym m.in. towarów spożywczych w sklepach samoobsługowych. Wnioskodawca jako dzierżawca, zawarł ze spółką kapitałową z siedzibą w W., jako wydzierżawiającym ("Wydzierżawiający") umowę dzierżawy lokalu użytkowego ("Umowa Dzierżawy"). Umowa Dzierżawy została zawarta na czas określony, z możliwością przedterminowego rozwiązania stosunku dzierżawy tylko i wyłącznie w wypadkach enumeratywnie określonych w Umowie Dzierżawy. Umowa Dzierżawy nie przewiduje jej przedterminowego rozwiązania za jednostronnym wypowiedzeniem z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Z tytułu Umowy Dzierżawy Wnioskodawca uiszcza na rzecz Wydzierżawiającego czynsz dzierżawny. Lokal będący przedmiotem Umowy Dzierżawy ("Lokal") znajduje się w nieruchomości, która nie jest własnością Wydzierżawiającego - Wydzierżawiający zawarł jako korzystający, umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej: "Umowa Leasingu") z dwiema spółkami jako finansującymi (dalej: "Finansujący"). Wnioskodawca wykorzystuje Lokal w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w lokalu znajduje się sklep (hipermarket) należący do Wnioskodawcy. Z tytułu dokonywanej sprzedaży w lokalu, Wnioskodawca rozpoznaje przychody podatkowe pomniejszone o koszty ich uzyskania, stanowiące w szczególności wydatki związane z lokalem (tj. nie tylko czynsz dzierżawny, ale również koszty pracownicze, koszty zakupu towarów i usług, koszty związane z utrzymaniem Lokalu). Sprzedaż dokonywana w lokalu generuje również obrót dla Wnioskodawcy stanowiący podstawę opodatkowania VAT. Z biegiem czasu działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w lokalu stała się nieopłacalna i generuje istotne straty po stronie Wnioskodawcy. Wynika to z szeregu okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, w tym w szczególności ogólnej sytuacji gospodarczej w regionie, w którym znajduje się lokal, zwiększenia konkurencji, ilości klienteli oraz lokalizacji lokalu. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia, kontynuowanie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w lokalu stało się nieopłacalne i bezzasadne. Co istotne, w związku z trwaniem Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca ponosi wydatki nie tylko związane z czynszem najmu, ale również wszelkie koszty dotyczące utrzymania nierentownego lokalu i sklepu (hipermarketu), który się w nim znajduje (koszty pracownicze, administracyjne, usługowe, zaopatrzenia, itp.). Wszystkie te koszty łącznie istotnie przewyższają dochody Wnioskodawcy z lokalu i naruszają płynność finansową Wnioskodawcy. W aktualnej sytuacji gospodarczej wysokość czynszu najmu jest dla Wnioskodawcy za wysoka. Z uwagi na wysokie koszty związane z lokalem i niskie przychody kontynuowanie Umowy Dzierżawy naraża wręcz Wnioskodawcę na utratę płynności finansowej i wyrządzenie znacznej szkody. Sam Wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej (co potwierdza jego ostatnie sprawozdanie finansowe) i w jego interesie jest eliminowanie nierentownych inwestycji. Z tego względu Dzierżawca postanowił porozumieć się z Wydzierżawiającym w sprawie przedterminowego rozwiązania Umowy Dzierżawy (przy jednoczesnym zakończeniu Umowy Leasingu przez Wydzierżawiającego). W drodze negocjacji i wzajemnych ustępstw, Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający uzgodnili następujące rozwiązanie, korzystne dla obu stron: Wydzierżawiający porozumie się z Finansującymi w celu wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu i wykupu nieruchomości, w której położony jest lokal: w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy Leasingu, Wydzierżawiający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansujących ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (tj. nieruchomości) oraz innych opłat związanych z zakończeniem tej umowy (dalej łącznie jako: ,.Cena Sprzedaży") pod warunkiem, że dojdzie do wykupu Nieruchomości przez Wydzierżawiającego. Wydzierżawiający zgodzi się na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy, w związku ze zgodą na rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca zapłaci na rzecz Wydzierżawiającego kwotę pieniężną, którą Wydzierżawiający będzie mógł wykorzystać na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży (w tym części wydatków poniesionych na nabycie budynków, budowli i innych środków trwałych składających się na nieruchomość) (dalej: "Płatność"). W ocenie Wnioskodawcy, korzyścią Wydzierżawiającego z powyższej transakcji będzie przede wszystkim wykorzystanie otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży; wykup Nieruchomości i zakończenie Umowy Leasingu zapewni Wydzierżawiającemu większą elastyczność w dysponowaniu Nieruchomością (np. nie będzie już wymagana zgoda Finansujących na szereg czynności dotyczących Nieruchomości lub Wydzierżawiającego). Ponadto, zmniejszone zostaną obciążenia administracyjne Wydzierżawiającego i związane z tym koszty (np. nie będzie już konieczne regularne przedstawianie Finansującym dokumentów wymaganych Umową Leasingu, utrzymywanie zabezpieczeń, itp.). Z kolei korzyścią Wnioskodawcy z powyższej transakcji będzie przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy i ograniczenie strat z nią związanych (w tym czynszu dzierżawy, czy kosztów związanych z utrzymaniem lokalu). Płatność dokonana na rzecz Wydzierżawiającego będzie bowiem istotnie niższa niż straty związane z ewentualnym kontynuowaniem Umowy Dzierżawy do czasu upływu podstawowego okresu jej trwania. Wnioskodawca przewiduje, iż przyszła umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Wydzierżawiającym, która zostanie zawarta w celu implementacji powyższych ustaleń (dalej: "Umowa") będzie wskazywać m.in. że: Płatność na rzecz Wydzierżawiającego dokonywana jest w związku z podjętymi przez niego działaniami i poczynionymi ustępstwami, w tym wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy, intencją Wydzierżawiającego (przyjętą do wiadomości przez Wnioskodawcę), jest wykorzystanie środków z otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży, warunkiem wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy jest wykup Nieruchomości przez Wydzierżawiającego i zakończenie Umów Leasingu. Rozwiązanie Umowy Dzierżawy jest wzajemnie sprzężone z wykupem przez Wydzierżawiającego nieruchomości od Finansujących. Oznacza to, że wszystkie wymienione wyżej elementy są konieczne, aby transakcja się odbyła; w szczególności zgodnie ze wskazaniami Wydzierżawiającego zgłaszanymi w toku negocjacji możliwość wykupu nieruchomości umożliwia mu udzielenie zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy. Bez wykupu nieruchomości i zakończenia Umowy Leasingu, Wnioskodawca nie wyrazi zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy. W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie: Czy Płatność faktycznie dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Wydzierżawiającego w ramach uzgodnień stron. tj. w związku z m.in. wyrażeniem zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Wnioskodawcy, płatność faktycznie dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Wydzierżawiającego związku z m.in. wyrażeniem zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Wynika to z następujących okoliczności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "Ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych u art. 16 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, wszelkie wydatki, które pozostają w bezpośrednim lub nawet tylko pośrednim związku ze źródłem przychodów podatnika, mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że nie zostały z nich wprost wyłączone (art. 16 ust. 1 Ustawy CIT) i podatnik udokumentował ich poniesienie (wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 260/10). Co istotne, dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów istotny jest cel jego poniesienia, tj. cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, jak wynika z przepisów Ustawy CIT i orzecznictwa sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć te wydatki, które: - zostały faktycznie poniesione przez podatnika, - zostały poniesione celem osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (przez co rozumie się również, iż stanowią wydatki racjonalne i uzasadnione ekonomicznie), - są definitywne, tzn. ich wartość nie została podatnikowi jakkolwiek zwrócona. - pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - zostały właściwie udokumentowane, - nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepisy Ustawy CIT nie wyłączają z katalogu kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w zamian za przedterminowe rozwiązanie umowy. W szczególności, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Po pierwsze, Płatność jakiej ma dokonać Wnioskodawca zgodnie z przyjętym porozumieniem nie stanowi odszkodowania (czy kary umownej), lecz formę wynagrodzenia na rzecz Wydzierżawiającego, m. in. za udzielenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy. Po drugie, nawet gdyby uznać Płatność za formę odszkodowania (rekompensaty) niewątpliwie nie jest ona wypłacana tytułem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. Zapłata za przedterminowe rozwiązanie umowy nie stanowi bowiem odszkodowania z tytułu "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona Płatności na rzecz Wydzierżawiającego w związku z m.in. udzieleniem zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy. Bez uzyskania takiej zgody Umowa Dzierżawy, która powoduje u Wnioskodawcy ogromne straty, będzie trwać nadal, pogłębiając coraz trudniejszą sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów z nią związanych do końca podstawowego okresu jej trwania. Celem zapłaty Wynagrodzenia jest zatem uwolnienie się Wnioskodawcy od niekorzystnego ekonomicznie stosunku prawnego, który z uwagi na zaistniałe okoliczności skutkuje istotnymi stratami po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zapłaci zatem Wynagrodzenie celem zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, którym jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza, doznająca ciągłego uszczerbku w związku z utrzymywaniem nierentownego Lokalu objętego Umową Dzierżawy. Wydatek ten będzie uzasadniony ekonomicznie, ponieważ Płatność dokonana przez Wnioskodawcę będzie istotnie niższa niż straty związane z kontynuowaniem Umowy Dzierżawy do czasu upływu podstawowego okresu jej trwania. Zapłata Wynagrodzenia i dzięki temu przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy pozwoli Wnioskodawcy na uniknięcie ponoszenia dalszych strat i zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wr 1385/11. W interesie Wnioskodawcy jest ograniczanie wydatków, a w szczególności tych pogłębiających jego stratę finansową, które mogą w dłuższej perspektywie ostatecznie pozbawić Wnioskodawcę źródła jego przychodów, którym jest prowadzona działalność gospodarcza. Dzięki dokonaniu Płatności i uzyskaniu zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł zaoszczędzone z czasem środki zainwestować w obszary dochodowe, tj. bardziej zyskowne (np. w rozwój innych lepiej rokujących punktów sprzedaży, czy spłatę bieżących zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą). Ponadto Wnioskodawca uwolni się od nierentownej inwestycji w lokalu i w dłuższej perspektywie ograniczy straty finansowe. To zaś w sposób oczywisty wskazuje, że celem dokonania Płatności jest zabezpieczenie bądź zachowanie pozostałych obszarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowiących podstawowe źródło jego przychodów. W konsekwencji, zaplata Wynagrodzenia pozostaje w związku ze źródłem przychodów Wnioskodawcy i niewątpliwie stanowi racjonalny i uzasadniony ekonomicznie wydatek. Z tego względu, dokonanie Płatności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych: NSA w wyroku z 28 marca 2014 r., sygn. 11 FSK 1728/12; w wyroku z 17 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 2320/14, NSA w wyroku z 27 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2192/11, NSA w wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2486/10, NSA w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 kwietna 2012 r.. III SA/Wa 2349/11. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2014 r., nr IPPB3/423-57/11-6/14/S/PK1, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2008 r., nr IPPB3/423-1381/08-4/KB. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 8 grudnia 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie. Opisana we wniosku płatność za przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy – zdaniem Organu- nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umowy dzierżawy lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Wnioskodawcę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, iż koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji przychylając się do stanowiska Spółki, odnośnie konieczności całościowego rozpatrywania źródła przychodów generowanego działalnością gospodarczą Podatnika, do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, iż przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Podatnika, co nadawałoby im charakter wydatków "ogólnych". Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie racjonalności łączonej w istocie przez Spółkę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Spółki. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanego z generowaniem przychodów z lokalu, którego dzierżawa ma zostać rozwiązana. Według organu, ponoszona przez Wnioskodawcę płatność nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie jej z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie jej z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w dzierżawionym lokalu. Źródłem konieczności zapłaty wskazanej kwoty pieniężnej jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa dzierżawy), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ..ogólnej działalności gospodarczej podmiotu". Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru. Organ powołał w tym miejscu orzecznictwo: NSA - wyrok z dnia 28 stycznia 2015 r.. sygn. akt II FSK 3197/12; z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10; z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 oraz wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08. Organ podkreślił, że nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki i ograniczenia dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umów najmu są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt. 22 Ustawy CIT. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały prawa do przedterminowego rozwiązania z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Wnioskodawca nie zastrzegł sobie takiego prawa, przez co jest zobowiązany opłacać czynsz nawet wtedy, gdy działalność w lokalu przestaje być opłacalna i generuje większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w złożonym wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 Ustawy CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że płatność dokonana na rzecz Wydzierżawiającego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy dzierżawy, której celem było ograniczenie strat podatnika z nierentownej działalności, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. do odmowy jego zastosowania w sprawie. W związku z powyższym Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji, 2. orzeczenie na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na uzasadnienie zarzutów podała, że z legalnej definicji, zawartej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT wynika, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów zasadnicze znaczenie ma cel jego poniesienia, czyli związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a osiąganymi przychodami/perspektywą osiągnięcia przychodu, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów w przyszłości. Bez znaczenia pozostaje przy tym ewentualny skutek działania podatnika, tj. fakt. czy dany przychód został rzeczywiście osiągnięty, a źródło przychodów ostatecznie zachowane i zabezpieczone. Ustawa nie zawiera żadnych dodatkowych wymogów, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów. Brak jest również definicji legalnej zwrotów "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". Niemniej, zgodnie z wykładnią literalną przepisu można przyjąć, że wydatek zmierzający do zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów ma na celu utrzymanie dotychczasowego źródła przychodów w stanie niepogorszonym / wesprzeć / "uratować" źródło przychodów, które z różnych, niezależnych od woli podatnika przyczyn, jest zagrożone. Oznacza to, że sam charakter kosztu zachowującego albo zabezpieczającego źródło przychodów ma na celu utrzymanie dotychczasowego źródła przychodów, czyli ochronę tego źródła. Ratio legis przepisu wskazuje, że utrzymanie źródła przychodów ma przełożyć się na dalsze uzyskiwanie przez podatnika przychodów w dotychczasowej, niepomniejszonej wysokości, a tym samym utrzymać wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych do budżetu państwa. Zdaniem Skarżącej, Organ zbyt wąsko interpretuje normę zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w sposób nieuprawniony ograniczając jej zastosowanie. W ocenie Skarżącej, oceniając dany wydatek pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy skutkujące zapłatą odstępnego, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Co do zasady Skarżąca podziela pogląd Organu, że koszt zmierzający do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów odnosi się do źródła tych przychodów jako całości, a nie do konkretnego przychodu. Niemniej zupełnie niezrozumiałe jest kwestionowanie związku tego kosztu z przychodami jako takimi. Taka interpretacja art. 15 ust 1 Ustawy CIT jest zbyt daleko idąca. Ustawa CIT przewiduje co do zasady dwa rodzaje kosztów, które są rozpoznawane bezpośrednio w wyniku podatkowym podatnika. Ich kwalifikacja zależy od momentu ich rozpoznania, tj. (1) koszty bezpośrednio związane z przychodem rozpoznawane w momencie osiągnięcia związanego z nimi przychodu oraz (2) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) rozpoznawane co do zasady w momencie ich poniesienia. W ocenie Skarżącej, każdorazowo wydatek na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów ma charakter pośredni, ponieważ nie dotyczy osiągnięcia konkretnego przychodu. Wydatek na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów powinien więc być rozpoznawany co do zasady w momencie jego poniesienia (ujęcia w księgach podatkowych). Poniesiony przez nią koszt przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy nie jest związany bezpośrednio z konkretnym przychodem, bezsprzecznie jest jednak związany z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej przez Skarżącą jako taką. Niezrozumiałe jest więc twierdzenie Organu, że podjęcie decyzji co do funkcjonowania danego wycinka działalności gospodarczej (tu: rezygnacja z dzierżawy lokalu) nie dotyczy całokształtu działalności Skarżącej. Prezentując takie stanowisko Organ nie uwzględnia faktu, że działalność Skarżącej w konkretnym lokalu stanowi bardzo istotny komponent funkcjonowania Skarżącej jako całości. Skarżąca jest podmiotem w ramach którego podatkowo rozliczane są wszystkie należące do niej sklepy. Nie jest tak, że każdy sklep jest odrębnym, niezależnym bytem gospodarczym lub podatkowym. Kondycja finansowa każdego ze sklepów wpływa ostatecznie na wynik Skarżącej jako całości. Ponoszone przez jedną z placówek straty znajdą bowiem odzwierciedlenie w ogólnej wysokości kosztów i przychodów Skarżącej, zaniżając w efekcie podatek dochodowy, który jest wpłacany do budżetu państwa w związku z działalnością Skarżącej. W konsekwencji, ponoszenie strat w związku z działalnością w konkretnej placówce bezpośrednio rzutuje na wynik finansowy Skarżącej i może przyczyniać się do ponoszenia przez Wnioskodawcę ogólnych strat z działalności gospodarczej. Co więcej, utrzymując nierentowną placówkę Skarżąca angażuje własne środki finansowe, które mogłaby przeznaczyć na nowe inwestycje i rozwój, a tym samym zwiększanie przychodów z własnej działalności gospodarczej. Konkludując, mimo iż strata dotyczy działalności w wydzierżawianym lokalu, stanowi ona element "wydatków ogólnych" Skarżącej i nie może być uznana za część działalności prowadzonej obok czy też niezależnie od właściwej działalności gospodarczej Skarżącej. Nadto w skardze podkreślono, że Płatność dokonana przez Skarżącą nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. Jednym z warunków z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest fakt, by nie był on wymieniony wprost w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT jako koszt niepodatkowy. W tym kontekście Skarżąca zgadza się z Organem, że "opisana we wniosku płatność za przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. I pkt 22 Ustawy CIT (Interpretacja, str. 9). Skarżąca wskazuje, że dokonana przez nią płatność za przedterminowe rozwiązanie umowy miała charakter uzgodnionego umownie "odstępnego". W szczególności nie była to sankcja, tj. kara umowna za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy bądź odszkodowaniem za czas dostarczenia towaru wolnego od zwłoki / usunięcia wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, brak jest przesłanek, by dokonaną płatność wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 16 ust. 1 pkt. 22 Ustawy CIT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy uiszczenie opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy lokalu użytkowego uprawnia Wnioskodawcę do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości tej opłaty. Wyjaśnić przy tym należy, że opłata została ustalona przez strony umowy dzierżawy w drodze porozumienia, a decyzja o zakończeniu umowy wynikała z faktu, że działalność w przedmiotowym lokalu przynosiła Spółce istotne straty. Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości poniesionej opłaty, gdyż będzie to wydatek związany z zabezpieczeniem źródła przychodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, kwestionując przy tym samo uprawnienie do zaliczenia ustalonej w porozumieniu kwoty do kosztów podatkowych. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy CIT oraz art. 16 ust.1 tej ustawy. Wypowiadając się na analogiczny temat NSA w wyroku z dnia 28 marca 2015, wydanym w sprawie II FSK 1728/12, w którym stan faktyczny dotyczył likwidacji placówek banku uznał, że zasadniczym kryterium uznania odszkodowania za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu – zdaniem NSA- wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe odszkodowanie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 Ustawy CIT Jeżeli bowiem jego zapłata ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Ponadto NSA wskazał, że art. 16 ust. 1 Ustawy CIT wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją rozwiązać za obopólnym porozumieniem. Nie ulega wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a zatem nie ma zastosowania do odszkodowania zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, że kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 Ustawy CIT (por. wyroki NSA : z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10). NSA jednak podkreślił, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń, determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. NSA zwrócił uwagę, że nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności (...) podatnika, stanowiącej w istocie jego działalność gospodarczą, w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach poszczególnych placówek, w których podatnik prowadzi swoją działalność i uzyskuje z tego tytułu przychody. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Literalna wykładnia art.15 ust.1 Ustawy CIT, a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami. NSA zaznaczył ponadto, że interpretując przepis art. 15 ust.1 Ustawy CIT należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Analogiczny stan faktyczny był również przedmiotem rozważań NSA w sprawie II FSK 2629/11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. NSA zaakcentował fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. NSA uznał, że wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Biorąc pod uwagę zaprezentowane stanowiska NSA i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż: "przedmiotowe wydatki nie odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Podatnika, bo nadawałoby im to charakter wydatków "ogólnych". Wbrew stanowisku organu nie mają one charakteru jednostkowego i nie wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu. Jak zaznaczyła Skarżąca w skardze, jej działalność w konkretnym lokalu stanowi bardzo istotny komponent funkcjonowania jej jako całości. Nie jest tak, że każdy sklep jest odrębnym i niezależnym bytem gospodarczym lub podatkowym. Kondycja finansowa każdego pojedynczego sklepu wpływa na wynik finansowy Skarżącej jako całości. Ponoszenie strat w jednym sklepie bezpośrednio rzutuje na wynik finansowy Skarżącej i może przyczyniać się do ponoszenia przez nią strat w prowadzonej działalności gospodarczej Wbrew ocenie organu, zdaniem Sądu istotne znaczenie w sprawie ma fakt, iż art.16 ust.1 pkt 22 Ustawy CIT nie wymienia opisanej we wniosku płatności. Skoro bowiem wymieniony przepis nie wymienia przedmiotowej płatności, to oznacza, że nie jest ona wyłączona z mocy tego przepisu, a co za tym idzie, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, płatność faktycznie dokonana przez Wydzierżawiającego w związku m.in. z wyrażeniem zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy, może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. W związku z tym zasadny jest zarzut skargi odwołujący się do naruszenia tego przepisu, poprzez błędną jego wykładnię. Podczas ponownego rozpoznania interpretacji indywidualnej Organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę zaprezentowane przez Sąd stanowisko, poparte również cytowanym powyżej orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie zdaniem Sądu, powołane przez organ wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przedstawione w nich stany faktyczne były odmienne od zaprezentowanego w sprawie niniejszej. Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji był art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a.