III SA/Wa 2775/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi H. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-469/15-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Skarżący H.P. , zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że [...] lipca 2014r. aktem notarialnym Reprtorium [...] podpisał umowę o ustanowienie służebności przesyłu. Jest właścicielem nieruchomości położonej w obrębie Z. , gmina B. , powiat o. , województwo m. , obejmującej między innymi działkę nr [...] o powierzchni 2,62 ha, która to działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego Skarżącego. Właścicielem działki stał się na drodze darowizny, sporządzonej aktem notarialnym dnia [...] czerwca 2011r. Jak już wskazano, [...] lipca 2014 r. ustanowił odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] , położonej w obrębie Z. , na rzecz P. S.A. ("Spółka") oraz jej następców prawnych, która to Spółka jest inwestorem "[...] ", operatorem elektroenergetycznej sieci przesyłowej i właścicielem urządzeń do przesyłu energii elektrycznej. Przedmiotowa działka jest niezbędna do celów budowy i eksploatacji tej linii. Wobec ustanowienia służebności przesyłu Skarżący ma prawo dysponowania nieruchomością obciążoną na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, w zakresie niezbędnym do prawidłowego korzystania ze służebności ustanowionej na rzecz Spółki. Na podstawie podpisanej umowy o ustanowienie służebności przesyłu otrzymał jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w łącznej kwocie: 30.000 zł, na którą złożyły się: 1) 18.200 zł tytułem wynagrodzenia za służebność przesyłu; 2) 4.000 zł tytułem wynagrodzenia za posadowienie słupa linii; 3) 7.800 zł tytułem obniżenia wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy na podstawie podpisanej umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, otrzymane przez niego kwoty są wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 28 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."? Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przemysłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997r. Nr 115, poz. 741) – dalej "u.g.n.". W opinii Skarżącego otrzymane wynagrodzenie nie podlega zatem opodatkowaniu i nie musi składać żadnych deklaracji do urzędu skarbowego i odprowadzać podatku z tego tytułu. Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska Skarżącego jest interpretacja Ministra Finansów z 21 maja 2014r. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. wolne od podatku jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) – dalej "K.c.", nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Za urządzenia, o których mowa powyżej, uważa się urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne (art. 49 § 1 K.c.). Stosownie do art. 3052 § 1 K.c., jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 K.c.). Według podatkowego organu interpretacyjnego służebność przesyłu jest zatem ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Organ stwierdził następnie, że art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. został wprowadzony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) – "ustawa zmieniająca". W myśl art. 14 ustawy zmieniającej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawa, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r. Stosownie do art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej, przepis ustanawiający zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. wszedł w życie 4 października 2014r. W tym stanie prawnym, należy zdaniem organu interpretacyjnego uznać, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. obejmuje wynagrodzenia otrzymywane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i ma zastosowanie do dochodów osoby fizycznej otrzymanych z tego tytułu po 1 stycznia 2014r. Zatem, wynagrodzenie, które Skarżący otrzymał w 2014r. z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. Regulacją tą nie jest objęte wynagrodzenie za posadowienie słupa linii oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego kwoty wynagrodzenia wypłaconego Skarżącemu za posadowienie słupa linii, jak również odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu wg skali podatkowej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. miałby zastosowanie do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w jego treści), w przypadku gdyby to wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu zostało Skarżącemu wypłacone przed 1 stycznia 2014r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił: 1) błędne ustalenia faktyczne - polegające na przyjęciu, że otrzymane przez Skarżącego kwoty za posadowienie słupa linii i tytułem obniżenia wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, nie mają charakteru "wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu"; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust 1 pkt 120a u.p.d.o.f., polegające na jego błędnej wykładni. W opinii Skarżącego przyjęta przez organ podatkowy literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f., sprowadzająca się do stanowiska, że tylko kwota literalnie określona w umowie jako "wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu" korzysta ze zwolnienia opisanego w omawianym przepisie, jest błędna. Według Skarżącego pod pojęciem "wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu" należy rozumieć wszystkie kwoty otrzymane przez Skarżącego, będące wynikiem ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomości, której jest właścicielem. Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że słup linii elektroenergetycznej, który ma być wybudowany na działce nr [...] , jest nieodłącznym elementem urządzenia, o którym mowa w art. 3051 K.c. i jest nieodłącznie związany z ustanowioną na tej działce służebnością przesyłu. Skutkiem tego wypłacona Skarżącemu kwota tytułem wynagrodzenia za posadowienie na działce gruntu nr [...] słupa linii elektroenergetycznej, jest faktycznie składnikiem i elementem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, co wypełnia hipotezę art. 21 ust 1 pkt 120a u.p.d.o.f. i korzysta ze zwolnienia od podatku. Również wypłacona Skarżącemu kwota tytułem odszkodowania z powodu obniżenia wartości działki gruntu nr 560, wskutek obciążenia jej lokalizacją urządzeń elektroenergetycznych (tj. lokalizacją na tej działce linii przesyłowej i słupa - które są nieodłącznym elementem urządzenia, o którym mowa w art. 3051 K.c.), również wskazuje, że kwota ta jest faktycznie składnikiem i elementem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na tej działce, co wypełnia hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, dotyczy kwestii, co obejmuje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych. Czy obejmuje ono jedynie opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jednorazowe wynagrodzenie - jak przyjął organ interpretacyjny, czy także, jak twierdzi Skarżący, wynagrodzenie za posadowienie słupa linii elektroenergetycznej oraz odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, otrzymane przez Skarżącego, na mocy zawartej umowy, w zamian za wyrażenie przez niego zgody na ustanowienie na należącej do niego nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nieograniczonej w czasie służebności przesyłu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten został dodany z dniem 4 października 2014r. do u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 3051 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; sejm. gov.pl). W myśl art. 3051 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Za urządzenia, o których mowa powyżej, uważa się urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne (art. 49 § 1 K.c.). Stosownie do art. 3052 § 1 K.c., jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 K.c.). Zwrócenia uwagi wymaga, że służebność przesyłu wprowadzona do polskiego systemu prawnego od dnia 3 sierpnia 2008r. na mocy ustawy z dnia 30 maja 2008r. o zmianie – Kodeks cywilny oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731) ustanawiana jest w celu stworzenia przedsiębiorcy korzystającemu z urządzeń, o jakich mowa w art. 49 § 1 k.c. trwałego tytułu do ich posadowienia na cudzych gruntach, co jest warunkiem wykonywania przez niego zadań i uczestniczenia w obrocie gospodarczym przez dostarczanie odbiorcom wody i energii, albo świadczenie dla nich usług. Ustalenie tytułu do korzystania z cudzej nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy korzystającego z urządzeń przesyłowych prowadzi do ograniczenia prawa właściciela nieruchomości obciążonej i powinno dotyczyć tylko takiego zakresu korzystania z jego nieruchomości, jaki okaże się niezbędny dla osiągnięcia celów, które przedsiębiorca zamierza realizować przy wykorzystaniu tych urządzeń. Służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (zob. art. 3054 k.c.; zob. też G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna. Warszawa 2008, s. 61; wyrok NSA z 1 czerwca 2016r., II FSK 1403/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Istotą tej służebności podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy niż w przypadku służebności gruntowej, skoro służebność przesyłu nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Wprowadzenie służebności przesyłu do kodeksu cywilnego podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże - ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne (por. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2016r. II FSK 631/14, z 1 czerwca 2016r. II FSK 1403/14, CBOSA). Ograniczenie praw właścicielskich w wyniku ustanowienia służebności przesyłu wiąże się z ustaleniem właściwego wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w zakresie ustanowionej na niej służebności przesyłu (por. postanowienia Sądu Najwyższego: z 5 kwietnia 2012r., II CSK 401/11, nie publ., z 18 kwietnia 2012r., V CSK 190/11, nie publ., z 20 września 2012r., IV CSK 56/12, nie publ., z 8 lutego 2013r., IV CSK 317/12, nie publ., zob. też wyrok NSA z 3 czerwca 2016r., II FSK 1213/14, CBOSA). Służebność przesyłu (art. 3051-4 k.c.) od 3 sierpnia 2008r. została ukształtowana jako ograniczone prawo rzeczowe odpłatne. Poprzednio konstrukcja służebności uprawniającej do przeprowadzenia linii energetycznych przez cudzą nieruchomość opierana była na analogicznym stosowaniu art. 145 k.c. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003r., III CZP 79/02, OSNC 2002, nr 11, poz. 142 i przytoczone tam orzecznictwo), a ten przepis także zakładał odpłatność korzystania z cudzego gruntu (art. 145 § 1 k.c.). Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 8 lutego 2013r., sygn. akt IV CSK 317/12 (Lex nr 1308150): "(...) ustawodawca w kodeksie cywilnym nie zdefiniował pojęcia "odszkodowanie" ani zresztą także pojęcia "wynagrodzenie", chociaż obu tych pojęć używa. O odszkodowaniu mowa jest przede wszystkim w przepisach ogólnych księgi trzeciej - zobowiązania. W art. 361 § 1 i 2 k.c., wiążąc obowiązek odszkodowawczy tylko z normalnymi następstwami działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła, ustawodawca wskazał, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Kontekst, w jakim ustawodawca używa pojęcia "odszkodowanie" w innych przepisach kodeksu cywilnego wskazuje na to, iż jest to świadczenie spełniane w celu naprawienia uszczerbku w dobrach prawnie chronionych, a precyzyjniej rzecz ujmując - uszczerbku o charakterze majątkowym (szkody), gdyż uszczerbek o charakterze niemajątkowym (krzywda) jest wyrównywany zadośćuczynieniem. Zakres pojęcia "wynagrodzenie" jest szerszy. Na gruncie kodeksu cywilnego wynagrodzeniem jest świadczenie, które ma być ekwiwalentem za świadczoną przez drugą stronę rzecz lub usługę (np. art. 205, 627-629, 647, 735, 758, 765, 774, 853). Co do zasady, strony stosunku prawnego mogą swobodnie określić jego wysokość. Ustawodawca tylko czasami wskazuje na kryteria, które mają pomóc w jego określeniu, o ile strony nie postanowią inaczej, a często poprzestaje na stwierdzeniu, że wynagrodzenie ma być "odpowiednie" lub "stosowne" (art. 49 § 2, art. 3051), albo w ogóle nie wypowiada się na temat jego wysokości (art. 145, 151). W niektórych przypadkach wynagrodzenie ma odpowiadać wysokości wydatku poniesionego na określony cel (art. 55 § 2) albo wartości rzeczy, której dotyczy (art. 188, 224 § 2, art. 231), czy utraconego prawa (art. 294). Kontekst, w jakim ustawodawca odwołuje się do pojęcia "wynagrodzenie" wskazuje na to, że w pierwszej kolejności ma ono odpowiadać wartości świadczenia spełnionego na rzecz strony obowiązanej do jego zapłaty lub korzyści, którą obowiązany uzyskał w związku ze świadczeniem spełnionym wzajemnie, co nie oznacza, że nie może ono odpowiadać wysokości uszczerbku w majątku uprawnionej osoby, o ile tylko powstaje on w związku z sytuacją rodzącą obowiązek zapłaty. Niezapłacenie wynagrodzenia w tych relacjach, w których zasadnie go zażądano prowadzi do zachwiania równowagi ekonomicznej między stronami, gdyż ten, kto nie zapłacił wynagrodzenia za spełnione na jego rzecz świadczenie lub prawo, z którego skorzystał, uzyskuje korzyść kosztem majątku uprawnionego do wynagrodzenia. Służebność przesyłu (art. 3051-4 k.c.) może powstać na podstawie umowy, ale też na podstawie orzeczenia sądu. W umowie o ustanowieniu służebności gruntowej jej strony mogą swobodnie określić wysokość wynagrodzenia należnego właścicielowi nieruchomości obciążonej. To samo dotyczy służebności przesyłu. W orzeczeniu o ustanowieniu tej służebności należy nawiązać do tych samych kryteriów, które miałyby znaczenie dla stron przy określeniu przez nie wysokości wynagrodzenia za obciążenie nieruchomości służebnością. (...) ustanowienie służebności przesyłu tworzy stabilny tytuł do korzystania z obciążonej nią nieruchomości. Charakter służebności przesyłu sprawia, że wynagrodzenie za jej ustanowienie niezwykle trudno jest wyliczyć na podstawie korzyści, które uprawniony przedsiębiorca czerpie z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, chociaż wykorzystanie obciążonej służebnością nieruchomości jest czynnikiem pozwalającym na działanie jego przedsiębiorstwa w określonej skali i w określony sposób. Jeśli wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie rozważa się z perspektywy korzyści czerpanych z wykorzystania cudzej nieruchomości przez przedsiębiorcę, który sprzedaje energię lub świadczy inne usługi przy jej wykorzystaniu w większym lub mniejszym rozmiarze, to pozostaje ocenić je z perspektywy interesów ekonomicznych właściciela nieruchomości obciążonej. Płatne jednorazowo wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu powinno stanowić ekwiwalent wszystkich korzyści, których właściciel nieruchomości zostanie pozbawiony w związku z jej obciążeniem. Powinno ono też pokryć wszystkie niedogodności, jakie w przyszłości dotkną właściciela obciążonej nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności. Punktem wyjścia przy ocenie rozmiaru niedogodności wynikających z obciążenia nieruchomości służebnością przesyłu musi być rozważenie charakteru obciążonej nieruchomości, a mianowicie jej przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego oraz - w braku planu - właściwości terenu, na którym leży nieruchomość i sposobu wykorzystania nieruchomości sąsiednich, bo te czynniki decydują o tym, jak właściciel mógłby ze swojej nieruchomości korzystać, gdyby nie jej obciążenie. Następnie ocenić trzeba właściwości urządzeń, które uprawniony przedsiębiorca posadowił lub zamierza posadowić na obciążonej nieruchomości oraz określić uciążliwości wynikające z ich stałej obecności na gruncie, nad nim lub pod nim, względnie także uciążliwości wynikające z ich działania, a nadto jeszcze rozważyć stopień ich natężenia. (...) Nieruchomość jest rzeczą o określonych właściwościach, której wartość jest determinowana przez położenie, przeznaczenie, kształt, sposób zagospodarowania, walory estetyczne jej samej i otoczenia. Zmiana w obrębie tych parametrów oczywiście wpływa na wartość nieruchomości, zwiększając ją lub obniżając. Wynagrodzenie właścicielowi nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu uszczerbku, który ponosi np. w związku z tym, że jakaś część jego działki straciła przeznaczenie budowlane oczywiście bazuje na porównaniu pierwotnej wartości nieruchomości i jej wartością z określonym rodzajem ograniczenia. Tak samo jest w sytuacji, gdy przychodzi wyszacować wysokość niedogodności, jakie ma znosić np. właściciel nieruchomości przeznaczonej na cele rekreacyjne z tego powodu, że na jego działce postawione zostały nadziemne instalacje o wątpliwej estetyce. Sprzedaż takiej nieruchomości, o ile się powiedzie, nie pozwoli właścicielowi uzyskać za nią ceny takiej, jaką by uzyskał bez obciążenia. W obu przypadkach ograniczenie ustanowione z korzyścią dla przedsiębiorstwa czerpiącego zyski z działalności, a pośrednio także dla odbiorców dostarczanych przez nie dóbr i usług, może spowodować obniżenie wartości nieruchomości poddanej określonemu ograniczeniu. Z tego zapewne powodu w projekcie ustawy nowelizującej art. 3052 k.c. ustawodawca przyjął, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności ustala się biorąc pod uwagę wysokość wynagrodzeń ustalanych w drodze umowy za podobne obciążenia w zbliżonych okolicznościach, a w ich braku - przy uwzględnieniu obniżenia użyteczności lub wartości obciążanej nieruchomości. W świetle zacytowanego wyżej rozwiązania projektowego, ale i w świetle dotychczasowego orzecznictwa (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2010r., II CSK 444/09,) trzeba stwierdzić, że wynagrodzenie za obciążenie nieruchomości służebnością przesyłu musi być indywidualizowane, stosownie do doniosłych dla jego określenia okoliczności konkretnego przypadku. Brak jest podstaw do twierdzenia, że wynagrodzenie to nie może być obliczone na podstawie różnicy między wartością nieruchomości bez obciążenia oraz wartością tej samej nieruchomości z obciążeniem spowodowanym ustanowieniem określonej służebności. Nie ma żadnych przeszkód, by wynagrodzenie za ustanowioną służebność, zarówno ustalone przez strony umownie, jaki i określone orzeczeniem sądu, kompensowało właścicielowi ten uszczerbek w jego majątku, który jest konsekwencją obniżenia się wartości nieruchomości, jako składnika jego majątku w związku z jej obciążeniem służebnością." Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z 9 października 2013r., sygn. akt V CSK 491/12 (Lex nr 1394096) stwierdzając, że: "Pojęcie wynagrodzenia jest szersze niż pojęcie odszkodowania. W razie powstania szkody fakt ten musi być brany pod uwagę przy określeniu wysokości wynagrodzenia, choć należy się ono właścicielowi nieruchomości obciążonej także wtedy, gdy żadnej szkody nie poniósł. W orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtował się pogląd, że odpowiednie wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu powinno być ustalone proporcjonalne do stopnia ingerencji w treść prawa własności, uwzględniać wartość nieruchomości i w takim kontekście mieć na względzie szkodę właściciela z uszczuplenia prawa własności. (...) Zauważa się, że posadowienie urządzeń przesyłowych na nieruchomości obciążonej jest zdarzeniem nieodwracalnym w pewnym przedziale czasu. Stąd pogląd, że przewidywany okres trwałości tych urządzeń ma wpływ na wysokość wynagrodzenia, którego suma nawet w odległej perspektywie nie powinna przekraczać wartości obciążonej nieruchomości, a jeśli nieruchomość ze względu na głębokość posadowienia tych urządzeń może być nadal wykorzystywana, suma wynagrodzenia w takiej perspektywie powinna być odpowiednio niższa od wartości nieruchomości. Uznany w orzecznictwie Sądu Najwyższego jest też pogląd, że przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia wskazówką powinien być także sposób wykorzystywania pozostałych nieruchomości właściciela (pozostałej części nieruchomości) oraz rozwój gospodarczy terenów położonych w sąsiedztwie, a ponadto, że na tych terenach urządzenia przesyłowe są usytuowane, i że w związku z tym ewentualne zamierzenia inwestycyjne właściciela z tych przyczyn mogą być ograniczone. Często też możliwość zabudowy części nieruchomości, przez które przebiega infrastruktura przesyłowa jest wyłączona nie tylko z przyczyn faktycznych (istnienie urządzeń), ale głównie z przyczyn formalnych, wśród których należy wymienić przede wszystkim postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie sposób też pominąć, że przedsiębiorca za pośrednictwem urządzeń przesyłowych realizuje cele społeczne w odniesieniu do dostarczania energii elektrycznej, wody czy paliw, także właścicielowi nieruchomości obciążonej, że doprowadzenie tych nośników tysiącom osób musi odbywać się za pomocą urządzeń przesyłowych, które posadowić trzeba na wielu gruntach stanowiących własność osób trzecich. Dalej, że korzystanie z tych gruntów w zakresie ustanowionej służebności wpływa na wartość przedsiębiorstwa i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, jak też, że w interesie społeczno-gospodarczym jest korzystanie z energii elektrycznej i paliw." Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2016r., II FSK 2009/14: "Służebność przesyłu regulują przepisy zamieszczone w rozdziale III Kodeksu cywilnego (art. 305¹ -3054 k.c.). Zgodnie z art. 3052 k.c. właścicielowi nieruchomości przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości na potrzeby np. urządzeń przesyłu. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu powinno obejmować a) wynagrodzenie za korzystanie przez inwestora (przedsiębiorstwo przesyłowe) z nieruchomości, b) odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości z tytułu wybudowania na niej urządzeń przemysłowych, c) odszkodowanie za inne szkody związane z taką inwestycją (np. utracone korzyści)." Z kolei w wyroku z 1 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1532/14 (odnoszącym się do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj., realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości." Wskazać też należy na postanowienie z 5 kwietnia 2012r., II CSK 401/11, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że ustawodawca w art. 305² k.c. użył określenia "wynagrodzenie", ponieważ jego wolą było nie tylko wyrównanie uszczerbku w majątku właściciela nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu; określenie "wynagrodzenie" jest określeniem szerszym niż określenie "odszkodowanie" – obejmuje nie tylko część odszkodowawczą. Reasumując: ustanowienie służebności przesyłu będące obciążeniem o charakterze zgodnym z prawem i trwałym może powodować, że nastąpi mające trwały charakter zmniejszenie wartości nieruchomości w wyniku tego obciążenia. W takiej sytuacji wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które ma charakter kompleksowy, winno obejmować także część odszkodowawczą związaną ze zmniejszeniem wartości nieruchomości wskutek obciążenia ograniczonym prawem rzeczowym. Zwrócić bowiem należy uwagę, że szczególna regulacja prawna roszczeń właściciela w tym zakresie wyłącza stosowanie ogólnych przepisów o odszkodowaniach, ponieważ ten sam interes nie może być zaspakajany podwójnie. Zatem przez wynagrodzenie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów, za ograniczenie swojego prawa własności gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Wynagrodzenie to winno obejmować wynagrodzenie za korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości, a w sytuacji gdy ustanowienie służebności powoduje szkodę lub inne niedogodności po stronie właściciela nieruchomości obciążonej, winno ono obejmować również świadczenie z tego tytułu. Jak już bowiem powyżej wskazano w razie powstania szkody fakt ten musi być brany pod uwagę przy określeniu wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, choć należy się ono właścicielowi nieruchomości obciążonej także wtedy, gdy żadnej szkody nie poniósł. Płatne jednorazowo wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu powinno stanowić ekwiwalent wszystkich korzyści, których właściciel nieruchomości zostanie pozbawiony w związku z jej obciążeniem. Powinno ono też pokryć wszystkie niedogodności, jakie w przyszłości dotkną właściciela obciążonej nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności. Wynagrodzenie za obciążenie nieruchomości służebnością przesyłu musi być indywidualizowane, stosownie do doniosłych dla jego określenia okoliczności konkretnego przypadku. Nie ma też żadnych przeszkód, by wynagrodzenie za ustanowioną służebność kompensowało właścicielowi ten uszczerbek w jego majątku, który jest konsekwencją obniżenia wartości nieruchomości, jako składnika jego majątku w związku z jej obciążeniem służebnością. Zaznaczyć przy tym należy, że może wystąpić sytuacja, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w całości będzie miało wyłącznie charakter odszkodowawczy, a także może wystąpić sytuacja, gdy w ogóle nie wystąpi w nim część odszkodowawcza. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżący z tytułu ustanowienia służebności przesyłu uzyskał: wynagrodzenie za służebność przesyłu, wynagrodzenie za posadowienie słupa linii elektroenergetycznej oraz odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Zdaniem Sądu, wszystkie te trzy świadczenia stanowiły łącznie wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które zgodnie z art. 3052 k.c. winno być odpowiednie. Ustalając to wynagrodzenie strony umowy ustanowienia służebności przesyłu wzięły pod uwagę nie tylko okoliczność (możliwość) korzystania z tej nieruchomości przez przedsiębiorstwo przesyłowe, ale także obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych oraz niedogodność w postaci posadowienia na tej nieruchomości słupa linii elektroenergetycznej, które to posadowienie niewątpliwie również obniża jej wartość. Jak już podnoszono, ustalając wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu należy brać pod uwagę okoliczności danego przypadku. Niewątpliwie ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy wiąże się to także z posadowieniem słupa linii elektroenergetycznej, będzie skutkowało większą niedogodnością oraz większym obniżeniem wartości nieruchomości, niż w sytuacji, gdy ustanowienie służebności przesyłu nie będzie wiązało się z lokalizacją na danej nieruchomości takiego słupa. Wartość tego obniżenia będzie też zależała od lokalizacji takiego słupa na danej działce (środek czy jej skraj). Ta indywidualizacja wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przy inwestycjach liniowych obejmujących cały ciąg różnych nieruchomości, powoduje, że choć przedsiębiorstwo przesyłowe realizuje jedną inwestycję, to części składowe tego wynagrodzenia dla właścicieli poszczególnych nieruchomości będą różne. Stąd też w umowie o ustanowienie służebności przesyłu wyodrębnienie poszczególnych elementów tego wynagrodzenia. Wyodrębnienie takie pozwala stronom takiej umowy na dokładne wskazanie, co brano pod uwagę ustalając wysokość tego wynagrodzenia. Tym samym całość świadczenia pieniężnego (wynagrodzenia) otrzymanego przez Skarżącego za ustanowienie służebności przesyłu, obejmującego wynagrodzenie za służebność przesyłu, wynagrodzenie za posadowienie słupa linii elektroenergetycznej oraz odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. Przyjęcie natomiast interpretacji zastosowanej przez organ powoduje, że część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, stanowiąca świadczenie uzyskane przez właściciela z tytułu obniżenia wartości nieruchomości wskutek ustanowienia na tej nieruchomości służebności przesyłu nie mogłaby w żadnym przypadku korzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego, przy niewątpliwie odszkodowawczym charakterze tego świadczenia. A więc pomimo tego, że świadczenie to pokrywa szkodę rzeczywistą w majątku właściciela nieruchomości obciążonej. Pomimo również tego, że w świetle jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych świadczenie uzyskane przez właściciela z tytułu obniżenia wartości nieruchomości wskutek ustanowienia na tej nieruchomości służebności przesyłu, objęte było (przed wprowadzeniem w 2014r. pkt 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., mimo iż ustawodawca w przepisie tym nie uwzględnił (według jego literalnego brzmienia) faktu wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu stanowiącej szczególny rodzaj służebności gruntowej. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosił się do odszkodowań wypłaconych posiadaczom gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego za ustanowienie służebności gruntowej również dla realizacji inwestycji liniowych, gdy tymczasem w świetle przepisów kodeksu cywilnego obowiązujących od 3 sierpnia 2008r. nie było możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Kierując się literalną interpretacją przepisów organy podatkowe uznawały, że służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, czyli osobom uzyskującym z jej tytułu przychody nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego. Stanowisko takie wyraził m.in. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 10 lipca 2013r. (DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70022/13), a którą uchyliła interpretacja z 27 maja 2014r., nr DD3/033/126/CR/14/RD-46264. Zgodnie z nową interpretacją wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacane, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzania na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (m.in. przewody elektryczne). Zmiana stanowiska Ministra Finansów była konsekwencją oceny analizowanego problemu, dokonywanej przez sądy administracyjne, które podkreślały, że zamiarem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu zmiany w kodeksie cywilnym nie było wyłączenie służebności przesyłu z zakresu zwolnienia podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 26 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 3050). Przy czym, w judykaturze nie budziło wątpliwości, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej. To ugruntowane orzecznictwo sądów skutkowało wprowadzeniem z dniem 4 października 2014r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało to jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 3051 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (por. wyroki NSA: z 25 czerwca 2015r., II FSK 938/13, z 1 czerwca 2016r., II FSK 1532/14 oraz II FSK 1403/14, z 18 maja 2016r. II FSK 1319/14, z 20 kwietnia 2016r. II FSK 631/14, CBOSA). Tak więc z powyższego wynika, że nie było wolą ustawodawcy ograniczenie dotychczas przysługującego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Wynika to niewątpliwie również z faktu, że ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. Koniecznym było zatem usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, ponieważ Skarżący nie złożył wniosku o zwrot kosztów.