II FSK 1319/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 638/13 w sprawie ze skargi Z. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 638/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. L. i A. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 12 lutego 2013 r., określił Z. L. i A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13 743 zł. Organ I instancji ustalił, że Z. i A. L. nie ujęli w zeznaniu podatkowym przychodów z innych źródeł wykazanych przez płatnika – E. S. A. w Warszawie – w informacjach PIT-8C sporządzonych odrębnie na każdego z małżonków. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. otrzymane przez podatników w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że otrzymane wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), gdyż zwolnieniem tym objęta jest jedynie służebność gruntowa. Ponadto stwierdzono, że Z. L. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej o kwotę 4 764,30 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 8 maja 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy uzasadnił i stwierdził, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Natomiast otrzymane przez podatników świadczenie, w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że zakup mebli ogrodowych nie jest elementem niezbędnym dla funkcjonowania biura zajmującego się wyceną nieruchomości. Stwierdzona w sprawie nierzetelność ksiąg pozwala na ich pominięcie, jako dowodu o szczególnej mocy dowodowej w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, a jednocześnie uprawnia do pominięcia w rozliczeniach podatkowych faktur nierzetelnych i dokonania określenia wysokości zobowiązania w oparciu o zapisy ksiąg, które są wiarygodne oraz w oparciu o pozostały materiał dowodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. i A. L. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z opodatkowania dochodów ze służebności przesyłu i opodatkowania ich przez organ na zasadach ogólnych, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów zakupu mebli, udokumentowanego fakturą z dnia 28 maja 2011 r., nr [...], jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, - art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie badanych ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne przez co nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione uznał za zasadne. Sąd I instancji jako trafny ocenił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Sąd I instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ) u.p.d.o.f. z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2131/11), W ocenie Sądu I instancji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych, że zakup mebli ogrodowych nie wykazuje związku z osiąganym przez podatników przychodem. Zakup mebli ogrodowych nie jest elementem niezbędnym dla funkcjonowania biura zajmującego się wyceną nieruchomości. O zajęciu części nieruchomości na prowadzenie działalności może świadczyć wyłącznie faktyczne przeznaczenie pomieszczenia na ten cel z całkowitym jego wyłączeniem z funkcji mieszkalnych. Taką funkcję będzie spełniało wyznaczone pod działalność gospodarczą pomieszczenie biurowe, a nie ogród z meblami ogrodowymi pełniącymi przede wszystkim rolę wypoczynkową dla wszystkich domowników. Zdaniem Sądu I instancji nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie badanych ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne przez co nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Trafnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, że stwierdzona w sprawie nierzetelność ksiąg pozwala na ich pominięcie, jako dowodu o szczególnej mocy dowodowej w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, a jednocześnie uprawnia do pominięcia w rozliczeniach podatkowych faktur nierzetelnych i dokonania określenia wysokości zobowiązania w oparciu o zapisy ksiąg, które są wiarygodne oraz w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w części dotyczącej wykładni prawa materialnego i na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i uznanie, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie do wypłaconego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2013 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożyli osobiście Z. L. i A. L. wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje wynagrodzenie otrzymane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ustanowionej na należącej do skarżących nieruchomości rolnej. Negatywne w tej mierze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażone w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało przez Sąd pierwszej I, a z kolei wyrok tego Sądu uchylający decyzję stał się przedmiotem rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wraz z uzasadniającą je argumentacją. W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko to zbieżne jest z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, na którą składają się wyroki wydawane zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak też Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 576/13, z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1051/13 i II FSK 1052/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13 i II FSK 1217/13, z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3068/13, z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3987/13, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 361/14, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w innych sprawach w odniesieniu do analogicznego zagadnienia, tj. zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wobec otrzymywanego przez podatników wynagrodzenia z tytułu ustanowienia na ich gruntach służebności przesyłu, wprowadzonej do polskiego porządku prawnego od dnia 3 sierpnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Analizując powyższy przepis Sąd I instancji słusznie odwołał się zarówno do historycznego kontekstu jego wprowadzenia, jego nowelizacji w późniejszym okresie, jak też zmian w otoczeniu prawnym, w tym zwłaszcza przepisów kodeksu cywilnego normujących służebności oraz praktyki ich stosowania, co wynikało, m.in. z orzecznictwa Sądu Najwyższego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) od dnia 1 stycznia 2005 r., natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, o czym była już mowa, wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że decyzja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do przepisów kodeksu cywilnego unormowań dotyczących, tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w kodeksie cywilnym i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zasadnie uznał zatem Sąd I instancji, iż nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie, nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać, że poprzez wprowadzenie do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać, tj. w odniesieniu do inwestycji infrastrukturalnych wskazanych w tym przepisie), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Nie budzi wątpliwości, że w gestii ustawodawcy leży kształtowanie systemu zwolnień podatkowych. Kierując się zatem przyjętą hierarchią wartości oraz pierwszeństwa realizacji określonych celów społecznych, czy też gospodarczych, ustawodawca może kształtować katalog zwolnień podatkowych poprzez likwidację określonych ulg i wprowadzanie innych. Ustawodawca miał zatem prawo zadecydować, aby zmodyfikować, bądź znieść, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. Jednakże takie zmiany, ograniczające zakres zwolnienia podatkowego, nie miały miejsca. Trudno natomiast przyjąć, aby wprowadzeniu omówionych już wyżej, nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Zasadna była więc konkluzja Sądu I instancji, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, ponieważ mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Odnotować należy, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę (podatkowego). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta lit. a - dotycząca ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek wprowadzenia do kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż - co należy podkreślić – przepis ten wzbudza wątpliwości interpretacyjne i wymagał dokonania zmian redakcyjnych (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10). Okoliczność tę uwzględnił ustawodawca, co skutkowało wprowadzeniem z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być właśnie wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 ze zn. 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; sejm. gov.pl). W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.