I SA/Po 656/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi AS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P, określił A. S. (dalej zwanemu podatnikiem lub skarżącym) wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od tej decyzji – Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] uchylił wyżej wymienioną decyzję przekazując sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że organ kontroli skarbowej kwestionując wykazaną przez podatnika wysokość kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oparł się na danych wynikających z pierwotnie złożonego zeznania podatkowego PIT-36L, w którym to wykazane zostały koszty w kwocie [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pominął jednak fakt złożenia w dniu [...] grudnia 2010 r. korekty wskazanego zeznania. Zaznaczono przy tym, że w korekcie koszty wykazano w kwocie [...] zł, a w aktach sprawy brak jest dokumentów, które pozwoliłyby na wyjaśnienie przyczyn złożonej w dniu [...] grudnia 2010 r. korekty. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] ponownie określił skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości [...] zł. W toku ponownego postępowania organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do wskazania przyczyn dokonania korekty pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik przedłożył dowody uzasadniające dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z błędnego zaksięgowania kosztów ubezpieczenia samochodu. Skarżący wyjaśnił ponadto, że korekty dokonano w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO przeliczone na złote wg. kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nieprawidłowo kwalifikował przychody z tytułu obrotu instrumentami finansowymi dokonywanymi na podstawie umowy terminowych transakcji walutowych, do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 przywołanej ustawy. Konsekwencją powyższego było przy tym zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę [...] zł. W ostatecznym rozrachunku powyższe nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem straty z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Ustalono przy tym, że w wyniku realizacji umowy terminowych transakcji walutowych – X. obciążył skarżącego kwotą [...] zł, która to kwota została częściowo zaspokojona na skutek zaliczenia na jej poczet kaucji pieniężnej w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] sierpnia 2009 r. doszło do zawarcia ugody pomiędzy podatnikiem a X., w ugodzie tej uregulowano kwestię zapłaty pozostałej do uregulowania kwoty [...] zł. Zgodnie z zawartą ugodą skarżący zobowiązał się do spłaty [...] zł, w zamian za co X. odstąpił od dochodzenia kwoty [...] zł. Pismem z dnia [...] września 2009 r. X. poinformował ponadto skarżącego o umorzeniu kwoty [...] zł z tytułu błędnie naliczonych odsetek. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik do kosztów uzyskania przychodu niewłaściwie zaliczył ponadto kwotę [...] zł z tytułu odsetek należnych od ujemnego salda powstałego na skutek dokonanego obrotu instrumentem finansowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał ponadto, że skarżący w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł związaną z kosztami sporządzenia opinii prawnej dotyczącej skutków prawnych zawartej przez skarżącego umowy terminowych transakcji walutowych. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że zasadniczo przychody z instrumentów finansowych zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów – tj. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Łączenie przychodów z instrumentów finansowych z przychodami z działalności gospodarczej jest wyjątkowo możliwe w sytuacji gdy obrót instrumentami finansowymi stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W kontekście powyższego zaznaczono, że wykonywanie działalności gospodarczej w takim zakresie wymaga uzyskania stosownego zezwolenia. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jedynie w takiej sytuacji przychody związane z obrotem instrumentami finansowymi będą kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe wywody do realiów sprawy zaznaczono, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił ponadto uwagę na brak związku pomiędzy zawartą umową terminowych transakcji walutowych a przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W kontekście powyższego wskazano, że zawarta przez podatnika umowa nie zabezpieczała jakiejkolwiek transakcji gospodarczej przedsiębiorstwa podatnika. W ocenie organu kontroli skarbowej zawarcie przez podatnika wyżej wskazanej umowy terminowych transakcji walutowych nastąpiło jedynie w celu spekulacyjnym. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków – pracowników X. na okoliczność, że zawarta przez skarżącego umowa nie miała charakteru spekulacyjnego a wiązała się z prowadzoną przez niego działalnością. Pełnomocnik skarżącego wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z korespondencji mailowej przeprowadzonej rzekomo w toku kontroli podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył do akt powyższą korespondencję a ponadto oświadczenie skarżącego z dnia [...] października 2014 r. Organ kontroli skarbowej odmówił przy tym przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych przez pełnomocnika skarżącego świadków wskazując, że dowody te nie mają znaczenia dla sprawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wniósł również o zmianę zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie o prawidłowości jego stanowiska. Zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków, nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m. in. poprzez przyjęcie, że obrót przez stronę instrumentami finansowymi nie następował w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zawierane transakcje miały charakter spekulacyjny; – art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegające na oddaleniu wniosków dowodowych strony w przedmiocie przesłuchania pracowników X. na okoliczność braku charakteru spekulacyjnego zawartej umowy terminowych transakcji walutowych; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że strata powstała w wyniku rozliczenia transakcji wynikających z umowy o współpracę w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji walutowych nie może być w przedmiotowej sprawie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej; – art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stosowanie powołanego przepisu jest ograniczone jedynie do podmiotów, których to obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, wpisanej do rejestru przedsiębiorców, i że wyjątek ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie; – art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie; – art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie powinien on znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zawarcie umowy opcji walutowych miało na celu zabezpieczenie źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaznaczono przy tym, że struktura sprzedaży przedsiębiorstwa skarżącego wskazuje na znaczną przewagę eksportu zagranicznego. Skarżący podkreślił również, że art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa co powinno stanowić przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej aby nie stosować zasad opodatkowania o których mowa w ust. 1 wskazanego przepisu. W odwołaniu podniesiono przy tym, że prezentowana przez organ kontroli skarbowej wykładnia zawężająca pojęcie działalności gospodarczej prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa, bowiem uzależnia ona konsekwencje zabezpieczenia ryzyka kursowego w zależności od tego, czy działalność gospodarcza prowadzona jest przez osobę fizyczną czy też przez osobę prawną. W kontekście zarzutu naruszenia zasady równości zaznaczono, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych rozliczają wszystkie osiągnięte przychody i poniesione koszty w ramach działalności gospodarczej, bowiem w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma podziału na źródła przychodów. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy II instancji stwierdził, w ślad za organem kontroli skarbowej, że co do zasady dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podlegają opodatkowaniu za zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej wskazano, że w analizowanej sprawie szczególne znaczenie ma treść art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisu ust. 1 (art. 30b) nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W kontekście przytoczonej regulacji zaznaczono, że w orzecznictwie sądowym występują dwa stanowiska co do wykładni ostatniego z przytoczonych przepisów. Wedle jednego z poglądów sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza tyle co w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z drugim z poglądów zastrzeżenie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnosić należy wyłącznie do działalności gospodarczej, której przedmiotem jest odpłatne zbywanie papierów wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał przy tym, że podziela drugi z występujących w orzecznictwie poglądów. Organ II instancji stwierdził również, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia przychody z wykonywania działalności gospodarczej od przychodów jedynie z tą działalnością związanych. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem "związanych z wykonywaną działalnością" w odniesieniu do przychodów z tytułu odsetek. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., przepis art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Zaznaczono przy tym, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była produkcja i handel filtrami, a nie obrót instrumentami finansowymi co uniemożliwia zastosowanie ostatniej ze wskazanych regulacji. Organ odwoławczy odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji stwierdził ponadto, że przedstawione przez skarżącego okoliczności takie jak kryzys ekonomiczny, wahania kursów walut, dokonywanie rozliczeń z X za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorstwa oraz ukierunkowana na eksport struktura sprzedaży przedsiębiorstwa – nie są wystarczające dla potwierdzenia związku umowy terminowych transakcji walutowych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Stwierdzono przy tym, że zawarta przez podatnika umowa nie zabezpieczała żadnej konkretnej transakcji gospodarczej. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: – art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków, nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m. in. poprzez przyjęcie, że obrót przez stronę instrumentami finansowymi nie następował w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; – art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z zeznań strony, wystosowanego oświadczenia, treści opinii prawnej, świadczących o celu zawarcia przedmiotowych transakcji polegającym na zabezpieczeniu ryzyka kursowego dla zawieranych w ramach działalności gospodarczej kontraktów; – art. 121 § 1 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej – poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji i ogólne odniesienie się do stanu faktycznego, bez jego indywidualizacji, co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku organu o braku możliwości zakwalifikowania przedmiotowej straty do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: – art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że strata powstała w wyniku rozliczenia transakcji wynikających z umowy o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji walutowych nie może być w przedmiotowej sprawie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej; – art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stosowanie powołanego wyżej przepisu jest ograniczone jedynie do podmiotów, których obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, wpisanej do rejestru przedsiębiorców i że wyjątek ten, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie; – art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie; – art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie powinien on znaleźć zastosowania; – art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez przyjęcie, że czynności podejmowane przez skarżącego nie były dokonywane w ramach prowadzenia działalności i w związku z nią przez podmiot występujący jako przedsiębiorca. W uzasadnieniu skargi podtrzymano wyrażane wcześniej stanowisko, zgodnie z którym zawarcie umowy terminowych transakcji walutowych miało na celu zabezpieczenie źródła przychodu w postaci prowadzonej przez skarżącego działalności nastawionej na eksport. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie prawidłowej kwalifikacji straty z tytułu realizacji umowy terminowych transakcji walutowych, z punktu widzenia źródła osiąganych przychodów. Zdaniem organów podatkowych, tym źródłem są kapitały pieniężne, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF). Skarżący natomiast uważa, że stratę tę należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Powyższy spór powstał na tle wykładni art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF, a nadto dotyczy przesłanek stosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Wszystkie wymienione wyżej normy prawa materialnego zostały wymienione w zarzutach skargi z wskazaniem sposobu ich naruszenia. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."). Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, poprzedzone musi być jednak analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak: NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak: NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Przystępując do oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak: NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygn. akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zawarte w skardze rozważania (punkt II, strony 3-7) stanowią polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego, a skarżący koncentruje się głównie na wykazaniu, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony kwestionują zasadność zabezpieczenia przez skarżącego ryzyka kursowego. W podsumowaniu tych rozważań skarżący powtarza swój pogląd, według którego organ odwoławczy badając związek transakcji z działalnością gospodarczą stawia się w pozycji eksperta, nie ma jednak w tym przedmiocie ani wiedzy, ani doświadczenia oraz nie jest w ogóle zorientowany w sytuacji rynkowej związanej z eksportem, czy wpływem wahań kursów walut na kondycję firmy. Następnie skarżący powołuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony na tle art. 121 § 1 O.p. (III SA 680/99) oraz stwierdza, że tezy organu podatkowego i oparte na nich rozstrzygnięcie naruszają zasady praworządności i prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu skarżący nie uzasadniając bliżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie wykazał cechy istotności naruszenia. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie prawidłowo ustalił fakty, decydujące o stosowaniu norm prawa materialnego. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonego aktu. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje okoliczność oddalenia przez organy podatkowe wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników X. W kontekście powyższego zarzutu skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie w odniesieniu do przytoczonego przepisu wskazuje się, że organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 541/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydając objętą skargą decyzję organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy, w tym kopię zawartej przez skarżącego umowę terminowych transakcji walutowych na okoliczność wykazania charakteru zawartej przez skarżącego umowy i jej związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie mogłaby zostać podważania w wyniku przesłuchania w charakterze świadków pracowników X. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że kluczowe znaczenie ma w sprawie wykładnia przepisu z art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF, ponieważ prawidłowa kwalifikacja przychodów, o których mowa w tym przepisie, wymaga w pierwszej kolejności zdefiniowania pojęcia "działalność gospodarcza". Trafnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w tej kwestii, które pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Z kolei w myśl art. 30b ust. 4 przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wskazywane przez organ odwoławczy, a także przez skarżącego, rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych, dotyczą kwestii rozumienia użytego w art. 30b ust. 4 wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" i związanego z tym spornego zagadnienia, czy transakcja w przedmiocie pochodnych instrumentów finansowych zrealizowana została w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy tylko w związku z jej wykonywaniem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie którym wyrażenie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających. Takie stanowisko dominuje obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, warto przywołać stanowisko NSA zawarte w wyroku dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 432/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym rozstrzyganej przez NSA sprawy, sąd pierwszej instancji przychylił się do wykładni analizowanego tu przepisu, zaproponowanej przez podatnika, która była zbieżna ze stanowiskiem skarżącego w sprawie niniejszej. NSA nie zgodził się jednak ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji i stwierdził m.in., że skoro odpłatne zbycie papierów wartościowych może kreować przychód kwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to w takiej sytuacji znajduje także zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA podkreślił jednak, że wynikający z art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to – zdaniem NSA – realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności spółki nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF. W podsumowaniu swoich rozważań NSA uznał, że podstawowy przedmiot działalności podatnika nie obejmował realizacji transakcji zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a zawarte przez podatnika kontrakty terminowe typu forward, które według jego twierdzeń miały na celu zabezpieczenie zysku spółki osobowej z kontraktów zawieranych w związku z podstawową jej działalnością, miały charakter okazjonalny, zawierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek pozostawały z nią w związku. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., w sprawie II FSK 2446/12 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Po 166/13, LEX nr 1323435. W ocenie Sądu samo stwierdzenie pozostawania zawartej przez skarżącego umowy ramowej terminowych transakcji walutowych kontraktów w ogólnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że skoro tego rodzaju transakcje zawarte zostały w celu zabezpieczenia źródła przychodów, to spełniona została przesłanka celowości poniesienia wydatku, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619). Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (sygn. akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy. Sporna między stronami kwestia istnienia podstaw do zaliczenia przedmiotowej straty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu wynikła z rozbieżności ocen co do interpretacji ustalonych w postępowaniu podatkowym faktów. Konsekwencją uznania, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, jest akceptacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę akceptuje w całości. Należało więc przyjąć, że wskazane przez skarżącego okoliczności nie są wystarczające dla stwierdzenia istnienia związku zawarcia umowy ramowej kontraktów terminowych transakcji walutowych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z postanowień ww. umowy nie wynika, aby zabezpieczała ona jakąkolwiek konkretną transakcję gospodarczą. Wszystkie terminowe transakcje walutowe zostały przeprowadzone tego samego dnia, a wykonanie umowy nie wiązało się z przekazaniem środków finansowych (rozliczenia dokonano w dniu zamknięcia transakcji, poprzez obciążenie rachunku bankowego skarżącego kwotą rozliczeniową). Za słuszną należy więc uznać konkluzję organów podatkowych, zgodnie z którą podjęte przez skarżącego działania miały służyć osiągnięciu dodatkowych korzyści, a nie zabezpieczeniu konkretnych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie zauważył, że ustawodawca przewidział możliwość łagodzenia skutków różnic kursowych w działalności gospodarczej podatników, wprowadzając w przepisie art. 14b ustawy o PDOF metody ustalania takich różnic na podstawie art. 24c tej ustawy. Sąd akceptuje także stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w kontekście konstytucyjnej zasady równości (naruszenie której zarzuca skarżący), zgodnie z którym zasada ta odnosi się do podmiotów charakteryzujących się wspólną cechą istotną. Warunek istotności nie jest jednak spełniony z uwagi na różne formy prowadzenia działalności gospodarczej, które determinują podleganie konkretnej podatkowej regulacji prawnej (podatnicy podlegający opodatkowaniu jako osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa (podatnicy) mające status osoby prawnej). Wybór formy prowadzenia działalności gospodarczej leży wyłączne w gestii skarżącego, stąd zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, uznać należy za nieuzasadniony. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.