II FSK 3914/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 244/17 w sprawie ze skargi B[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 244/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Krakowie (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, organ) 24 listopada 2016 r. nr [...] udzieloną w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w opisie stanu faktycznego podała, że na terenie Gminy K. realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku biurowego. Realizacja tej inwestycji odbywa się w dwóch etapach. Na pierwszy etap składa się wzniesienie bryły budynku wraz z instalacjami (wewnętrznymi i zewnętrznymi), zagospodarowanie terenu oraz wykończenie części wspólnych budynku. Drugi etap obejmuje wykończenie pomieszczeń biurowych na zlecenie przyszłych najemców. Strona wskazała też, że zakończyła prace budowlane związane z realizacją pierwszego etapu w sierpniu 2016 r. i planuje uzyskać prawomocne pozwolenie na użytkowanie obiektu w styczniu 2017 r. Następnie, będzie prowadzić prace związane z drugim etapem realizacji obiektu, które będą polegać na ostatecznym wykańczaniu pomieszczeń biurowych przeznaczonych pod wynajem. Spółka zwróciła też uwagę, że rozpoczęcie użytkowania obiektu oraz zakończenie prac wykończeniowych w obiekcie odbywać się będzie stopniowo. Wskazała nadto, że realizowana przez nią inwestycja, po zakończeniu pierwszego etapu, nie nadaje się do użytkowania z powodu braku wykończenia pomieszczeń. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała dwa pytania. Po pierwsze: czy momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku podatku od budynków nowopowstałych będzie 1 stycznia roku następującego po roku, w którym spółka uzyskała, choćby warunkowe, pozwolenie na użytkowanie obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem, czy też momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nowopowstałych budynków będzie 1 stycznia roku następującego po roku, w którym spółka zakończyła prace drugiego etapu (wykończeniowego), kolejno w odniesieniu do poszczególnych części budynku? Po drugie, czy za dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie dla celów związanych z określeniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uważa się dzień jego wystawienia przez stosowny urząd, czy też dzień jego uprawomocnienia się? Prezentując własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego strona wskazała, że momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowopowstałych budynków będzie 1 stycznia roku następującego po roku, w którym spółka zakończyła prace drugiego etapu (wykończeniowego) w odniesieniu do kolejno oddawanych części budynku. Powyższe uzasadnia, treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nowopowstałych budynków wskazał m in. 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ostatecznym wykończeniem. Pierwszą przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest bowiem uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie oraz zakończenie budowy rozumiane jako ostateczne wykończenie. Drugą alternatywną przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, poprzedzone uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części. W ocenie Spółki, moment zakończenia pierwszego etapu budowy budynku biurowego, dokonanie wpisu o zakończeniu budowy w dzienniku budowy i uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, przy jednoczesnym prowadzeniu przez nią prac budowlanych w zakresie drugiego etapu (prac wykończeniowych), nie będzie miało znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Dopiero zakończenie prac wykończeniowych stanowić będzie przesłankę do uznania, że prace budowlane zostały zakończone. Odnośnie pytania drugiego strona stwierdziła, że dopiero uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie obiektu warunkuje powstanie obowiązku podatkowego, który związany jest z możliwością użytkowania nowopowstałego obiektu zgodnie z prawem. Podkreśliła, że jedynie prawomocna decyzja administracyjna wywołuje skutki prawne. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójt uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Analizując treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stwierdził, że w przypadku budynków nowopowstałych, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona lub dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przesłankę "użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem", należy rozumieć jako faktyczne przystąpienie do użytkowania, a nie uzyskanie prawa do użytkowania budynku. Wójt wyjaśnił, że przesłankę zakończenia budowy nie należy utożsamiać z ostatecznym wykończeniem budynku, tj. zakończeniem drugiego etapu budowy, a zatem również fakt, że do takiego wykończenia budynku dojdzie, wedle opisu zawartego we wniosku, już po uzyskania pozwolenia na użytkowanie nie może mieć wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Stwierdził, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia momentu rozpoznania obowiązku podatkowego od formalnego uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a zatem do uznania spełnienia przesłanki zakończenia budowy. Wystarczające jest spełnienia przez podatnika warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub pozwolenia na użytkowanie. Następnie organ wskazując na brak podstaw do odniesienia się przy wykładni przesłanki "zakończenia budowy" do warunku uzyskania pozwolenia na użytkowanie odstąpił od udzielenia odpowiedzi na drugie z zadanych pytań, uznając, że kwestia prawomocności pozwolenia na użytkowanie, podobnie jak sam fakt wydania tego pozwolenia nie mają znaczenia dla momentu rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do WSA. Zarzuciła w/w aktowi naruszenie: - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że pojęcie zakończenia budowy nie jest tożsame z ostatecznym wykończeniem budowli, zaś ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od uzyskania pozwolenia na użytkowanie; - art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290; dalej w skrócie u.p.b.) poprzez jego pominięcie, i w konsekwencji nieuwzględnienie faktu, że do zgodnego z prawem użytkowania budynku konieczne jest uzyskanie odrębnej decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie; - art. 57a u.p.b. poprzez jego pominięcie, i w konsekwencji nieuwzględnienie faktu, że dopiero spełnienie wymogów z art. 57 u.p.b. umożliwia uzyskanie decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie; - art. 59, art. 59a i art. 59d u.p.b. poprzez ich pominięcie, i w konsekwencji, nieuwzględnienie faktu, że dopiero podczas obowiązkowej kontroli uprawniony organ nadzoru budowlanego weryfikuje, czy objęte zgłoszeniem roboty budowlane zostały wykonane w stopniu umożliwiającym wydanie decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie i przystąpienie do zgodnego z prawem użytkowania obiektu. W ramach dotychczas podnoszonych argumentów skarżąca dodała, że do użytkowania obiektu – w części, w której budynek ten został wykończony – przystąpiła dopiero po uzyskaniu decyzji o udzieleniu pozwolenia na jego użytkowanie, co nastąpiło 17 stycznia 2017 r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 6 kwietnia 2017 r. polemizując ze stanowiskiem organu, za nieprawidłowe uznała stwierdzenie, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie było w żadnym stopniu związane z dopełnieniem wymogów z ustawy Prawo budowlane. Powołując się na dołączone do tego pisma dokumenty - decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z 16 stycznia 2017 r. oraz protokół obowiązkowej kontroli budynku z 12 stycznia 2017 r., jak również, na powołane w tym piśmie orzeczenia sądowe, strona stwierdziła, że w sprawie za datę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy przyjąć najwcześniej dzień 3 stycznia 2017 r. (kiedy to doszło w świetle wymogów prawa budowlanego do złożenia kompletnego wniosku o wydanie decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie obiektu), a najpóźniej – dzień w którym decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z 16 stycznia 2017 r. stała się ostateczna. Sąd I instancji wyrokiem wymienionym na wstępie skargę oddalił. Zakreślając granice sporu wskazał, że koncentrują się one na wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i odnoszą się do sposobu rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "zakończenia budowy" jako jednej z przesłanek kreujących moment powstania obowiązku podatkowego od nowo wybudowanych budynków i budowli. WSA, po przypomnieniu treści przepisu podkreślił, że wprowadza on odstępstwo od ogólnej zasady rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Następnie, wyjaśnił, że każdy przepis prawa występuje w pewnym kontekście systemowym, jednak sens słów i zwrotów powinien stanowić dla interpretatora tekstu prawnego nieprzekraczalną granicę procesu wykładni. Poczyniona uwaga nabiera szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego, gdzie, z uwagi na charakter tego prawa, zasadniczym narzędziem interpretacji powinna być warstwa językowa określonej regulacji prawnej. Zaznaczył, że bezspornie u.p.o.l. nie zawiera definicji zakończenia budowy, choć z okolicznością tą ustawodawca podatkowy łączy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowopowstałych budynków i budowli. Według niego, skojarzenie tej przesłanki z warunkami wymaganymi przez prawo budowlane w tym, warunku uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie (na jakiej to argumentacji budowała swoje stanowisko strona) nie jest jednak prawidłowe, albowiem po pierwsze, z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, by ustawodawca podatkowy formułując wymóg zakończenia budowy przesłance tej nadawał jakiekolwiek znaczenie formalnoprawne, w szczególności nawiązujące do regulacji obowiązujących w prawie budowlanym odnoszących się do uzyskiwania określonych pozwoleń. Po drugie, przy wykładni spornej przesłanki nie można pomijać całościowej regulacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l., która okazuje się dodatkową, równie istotną wskazówką dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni spornego pojęcia. Otóż, z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy wnioskować, że poprzez wprowadzenie tej regulacji ustawodawca podatkowy uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego od dwóch alternatywnych zdarzeń faktycznych, tj. od zakończenia budowy albo od rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Uwzględniając taką redakcję spornego przepisu, jednoczesna akceptacja dla stanowiska strony wymagałaby konsekwentnego przyjęcia, że wykładni obu tych przesłanek należałoby dokonywać posiłkując się wykładnią systemową zewnętrzną, tj. odesłaniem do odpowiednich regulacji prawa budowlanego, jako że w obu przypadkach można by się dopatrywać – z uwagi na nazewnictwo – określonych powiązań z prawem budowlanym. WSA wskazał, że na występującą w takim przypadku sprzeczność logiczną procesu wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1228/12 wyjaśniając, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane, rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy. W nawiązaniu do tego argumentu NSA zwrócił uwagę, że akceptacja poglądu, że użyte w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy odnosić do przesłanki formalnoprawnej w postaci uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 u.p.b., w istocie przeczyłaby potrzebie ulokowania w tym przepisie alternatywy logicznej, skoro na gruncie u.p.b. użytkowanie budynku zawsze musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Dostrzegając trafność tej argumentacji Sąd podzielił także wyrażoną w ww. orzeczeniu tezę, że ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu (argumentum ad absurdum), należy przyjąć, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym, przy wykładni wyrażeń użytych w tym przepisie nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną (odwołaniem do u.p.b.). W konsekwencji, o powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie decyduje uzyskanie prawa do użytkowania budynku zgodnie z przepisami u.p.b., ale decydują okoliczności faktyczne (a więc pozaprawne), polegające na faktycznym zakończeniu budowy lub faktycznym rozpoczęciu użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Oznacza to zdaniem WSA, że w zaskarżonej interpretacji Wójt dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (w zakresie odnoszącym się do zakresu pytania przedstawionego we wniosku), trafnie uznając, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o jej zakończeniu budowy (nie zaś samo złożenie wniosku) lub spełnienia warunków upoważniających do złożenia wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku (nie ze złożeniem takiego wniosku). Tym samym, prawidłowo również organ skonstatował, że przesłanka zakończenia budowy w znaczeniu użytym w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie oznacza tego samego, co ostateczne wykończenie lokali w nowo wybudowanym budynku, które – wedle treści wniosku – nastąpi już po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a także w/w przepisów u.p.b. WSA stwierdził też, że podnoszone w piśmie procesowym, w skardze nowe, niewskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego nie mogą podlegać ocenie Sądu, bowiem nie były one przedmiotem oceny organu. Podkreślił, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zakończyła prace budowlane związane z realizacją pierwszego etapu w sierpniu 2016 r., a drugi etap miał dotyczyć wyłącznie prac wykończeniowych, zatem moment powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, należy wiązać z 1 stycznia 2017 r., jako że do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doszło w 2016 r. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego : a/ art. 1a pkt 1) u.p.o.l. poprzez pominiecie i w konsekwencji przyjęcie, że przy wykładni przepisów u.p.o.l. jest niedopuszczalne stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej tj. z odesłaniem od odpowiednich regulacji u.p.b.; b/ art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pojęcie zakończenia budowy nie jest tożsame z ostatecznym wykończeniem budowli, zaś u.p.o.l. nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od uzyskania pozwolenia na użytkowanie lub spełnienia innych wymagań wynikających z u.p.b.; c/ art. 55 u.p.b. poprzez pominięcie i w konsekwencji brak uwzględniania faktu, że do zgodnego z prawem użytkowania budynku konieczne jest uzyskanie odrębnej decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie; d/ art. 57 u.p.b. poprzez pominięcie i w konsekwencji nieuwzględnienie faktu, że oprócz zawiadomienia o zakończeniu budowy inwestor zobowiązany jest do przedłożenia szeregu dokumentów, potwierdzających realizację inwestycji zgodnie z warunkami wynikającymi z ostatecznej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę oraz obowiązującymi przepisami techniczno-budowlanymi i dopiero spełnienie wymogów wynikających z art. 57 u.p.b. umożliwia uzyskanie decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie; e/ art. 59, 59a i 59d u.p.b. poprzez pominięcie i w konsekwencji brak uwzględniania faktu, że dopiero podczas obowiązkowej kontroli uprawiony organ nadzoru budowlanego weryfikuje czy objęte zgłoszeniem roboty budowlane zostały wykonane w stopniu umożliwiającym wydanie decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie i przystąpienie do zgodnego z prawem użytkowania budynku, f/ art. 59 ust. 2 u.p.b. poprzez pominięcie i w konsekwencji przyjęcie, że na gruncie przepisów u.p.b. rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy pomimo, że na podstawie art. 59 ust. 2 u.p.b. decyzje o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie może mieć charakter warunkowy i nakładać na inwestora obowiązek wykonania w określonym w jej treści terminie brakujących robót budowlanych; g/ art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie i w konsekwencji przyjęcie wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., która narusza sferę wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. 2. przepisów postępowania,: a/ art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez orzekanie z przekroczeniem granic sprawy administracyjnej objętej przedmiotem postępowania; b/ art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, c/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przeanalizowania wszystkich ze zgłoszonych w skardze zarzutów, brak skonfrontowania stanowiska organu ze stanem faktycznym podanym we wniosku o interpretację i dalszych pismach wyjaśniających; d/ art. 145 § 1 pkt 1) ppkt a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ wskazanych przepisów ordynacji podatkowej polegające na braku wyczerpującego odniesienia się przez organ do stanowiska Spółki, a także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnegoprzedstawionego stanu faktycznego w sytuacji gdy zdaniem organu stanowisko Spółki było nieprawidłowe; e/ art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do pisma skarżącej z 6 kwietnia 2017 r., tj.: protokołu obowiązkowej kontroli nr 6/17 z 12 stycznia 2017 r. oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr 16/2017 z 16 stycznia 2017 r., w konsekwencji błędne ustalenie, że obowiązek podatkowy w zakresie objętego wnioskiem o interpretację budynku powstał z dniem 1 stycznia 2017 r. Ostatecznie strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nadto, należy wskazać, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. To zaś oznacza konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie tych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Przede wszystkim, autor skargi kasacyjnej w ramach naruszenia prawa materialnego wymienił szereg przepisów ustawy Prawo budowlane. Każda z tych norm prawnych składa się z kilku jednostek redakcyjnych, o dużej zawartości normatywnej. Koniecznym jest więc podkreślenie, że w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3878/13). Niniejsza skarga kasacyjna nie czyni zadość powyższemu obowiązkowi, podobnie jak jej uzasadnienie, które nie uszczegółowia wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej norm prawnych. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest natomiast spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono. Mimo powyższych wad, z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, że zasadniczy spór sprowadza się do kwestionowania przez stronę prawidłowości wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zaprezentowanej przez organ i zaakceptowanej przez WSA. Sedno sporu w sprawie sprowadza się bowiem do wykładni w/w przepisu w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tego aspektu sprawy. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości określony jest w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tej normy - obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku [ust.1]. Od tej generalnej zasady ustawodawca przewidział w art. 6 ust. 2 u.p.o.l wyjątek. Przepis ten stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem, wg tej normy prawnej - powstanie obowiązku podatkowego połączone zostało z faktem istnienia budynku (budowli) lub nawet jego części. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem (budynek musi zatem istnieć), podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 w/w przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. To zaś oznacza, że relacja zachodząca pomiędzy ww. ustępami art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego" (por. wyroki NSA z 10 marca 2010 r., II FSK 1766/08 oraz II FSK 1765/08). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego. Zatem, obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem, przy czym - zdaniem składu orzekającego - przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą więc być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 u.p.b. (por. np. A. Kokoszkiewicz, Powstanie obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem budowy, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2012, nr 7, s. 6). Zgodnie bowiem z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Powstanie więc obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18). Bez wątpienia, zasadniczy problem związany ze stosowaniem art. 6 ust. 2 u.p.o.l. to właśnie zawarty w jego treści zakres znaczeniowy terminu "zakończenie budowy". Jak słusznie wyjaśnił Sąd I instancji, w przepisach prawa podatkowego nie znajdziemy jego definicji. Co jednak istotne - w u.p.o.l. ustawodawca nie odsyła w celu ustalenia znaczenia tego terminu do innego aktu prawnego. Trzeba podkreślić, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, w myśl bowiem art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jak odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 u.p.b., przeczyłoby potrzebie zawarcia alternatywy logicznej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem na gruncie u.p.b. użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu – argumentum ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170 i n.), należy więc przyjąć, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym przy wykładni wyrażeń tego przepisu nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną. Kontrargumentując przekonanie strony skarżącej o zasadności wykładni opierającej się na normach prawa budowlanego warto też powołać argument racjonalnego ustawodawcy. Gdyby jego intencją było wprowadzenie takiego rozumienia przepisu, wyraźnie wprowadziłby odesłanie do konkretnych norm prawa budowlanego (podobnie jak to uczynił np. w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego). Tymczasem – jak wiadomo – takiego odesłania w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. brak. Ponadto, odniesienie się stricte do procesu budowlanego regulowanego przez u.p.b. prowadziłoby do niewątpliwie niewłaściwego wniosku, zgodnie z którym tzw. samowola budowlana nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trzeba też przypomnieć, że ustawa prawo budowlane w rzeczywistości nie definiuje pojęcia "zakończenie robót budowlanych". Co prawda, na podstawie tych przepisów można pokusić się o uniwersalną interpretację tego pojęcia. Z pewnością, o zakończeniu prac budowlanych może świadczyć wydanie pozwolenia na użytkowanie, umożliwiającego legalne korzystanie z obiektu, o którym mowa w art. 59 u.p.b. O zakończeniu prac budowlanych można jednak mówić już wcześniej. W szczególności należałoby odnieść się tutaj do art. 54 u.p.b., który wprowadza obowiązek zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy. Nie ma podstaw do uzależniania stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia, skoro sam art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza takiej przesłanki. Tym samym, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania. Dla organów, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, jak słusznie zauważył Sąd instancji wynika, że Spółka zakończyła prace budowlane związane z realizacją pierwszego etapu w sierpniu 2016 r. Drugi etap miał dotyczyć wyłącznie prac wykończeniowych. Zatem, moment powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, należy wiązać z 1 stycznia 2017 r., jako że do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doszło w 2016 r. Całokształt przedstawionych powyżej rozważań i i wywiedzione na ich tle stanowisko rzutuje na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów [ tj, wymienione - pkt 1, pkt 2 a,d],– są one bezzasadne. Warto też dodać, że przedstawione argumenty znajdują pełne wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są chociażby wyroki: NSA z 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1232/17, NSA z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3785/14, WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1634/17 (prawomocny). Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odwołał się do prawnej argumentacji zawartej w tych orzeczeniach. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia wyroku wyjaśnić trzeba, że stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II GSK 897/16 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura zaskarżonego wyroku nie potwierdza zarzutów strony . Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron postępowania, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu I instancji tym samym wyrok ten poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Wbrew zarzutowi strony skarżącej kasacyjnie, WSA odniósł się w kontekście analizowanego problemu, do kwestii relacji przepisów prawa podatkowego i przepisów prawa budowlanego – wskazując ostatecznie na autonomię tych pierwszych [k- 7-9 uzasadnienia wyroku]. Wyjaśnił powody dla których przesłankę "zakończenia budowy" nie powinno się wiązać z warunkami wymaganymi przez prawo budowlane. Stawiany w tej mierze zarzut jest bezpodstawny. W konsekwencji powyższego, za taki należy też uznać zarzut sformułowany w pkt 2 b osnowy skargi kasacyjnej. Co do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. trzeba stwierdzić, że również i on nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Po pierwsze, ani ze skargi ani też z pism składanych na etapie postępowania przed WSA nie wynika, by strona wprost na tej podstawie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzić dowodu uzupełniającego z dokumentów. Po drugie, koniecznym jest przypomnienie, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro przepis stanowi, że "sąd może" przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, a nie, że "sąd ma obowiązek", to nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji z urzędu dowodu z dokumentu nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu. Po trzecie, WSA odniósł się do "nowych" argumentów strony skarżącej podniesionych w piśmie procesowym [ k-9]. Wyjaśnienia te należy uznać za prawidłowe. W istocie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę, na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.