I SA/Po 15/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska –Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przewidywanej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], określił [...] R. K. M. P. S. S.C. (w skrócie jako: "spółka", "podatniczka" lub "skarżąca") przewidywaną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała, że w ewidencji zakupów VAT za wrzesień 2014 r. spółka ujęła [...] faktur wystawionych przez "X. " G. M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione w łańcuchu przestępczej karuzeli podatkowej z udziałem "znikającego podatnika". Zdaniem organu, spółka świadomie uczestniczyła w powyższym procederze, który miał na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji polegających na sprzedaży towarów: wody mineralnej i kawy, nabytych od "[...]" G. M. do kontrahentów unijnych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W rezultacie wykrytych nieprawidłowości stwierdzono, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "[...]" G. M., a w związku z tym jest ona zobowiązana do zwrócenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł. Uwzględniając powyższą kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, wysokość uzyskiwanego dochodu (w 2014 r. - [...] zł, w 2015 r. - [...] zł, w okresie od stycznia do maja 2016 r. - zadeklarowana sprzedaż w łącznej kwocie [...]zł), a także brak posiadania przez spółkę nieruchomości i środków trwałych, organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążący na spółce obowiązek wpłaty nienależnie zwróconego jej podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nie zostanie przez nią wykonany. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2016 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1 - § 3 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 zez m. - w skrócie: "ustawa o PTU"), art. 33 § 4, art. 33c § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że prowadzone względem niej postępowanie kontrolne nie zostało do dnia złożenia odwołania zakończone, a to oznacza, że nie zostały jeszcze poczynione w toku kontroli podatkowej, żadne wiążące ustalenia wskazujące na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r., na których treść powołuje się organ I instancji, gdyż spółka nie otrzymała protokołu kontroli. Zdaniem strony, organ I instancji dopiero analizuje zebrany materiał dowodowy, dotyczący potwierdzenia zasadności dokonanego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ujęcie w ewidencji księgowej nierzetelnych faktur, brak majątku trwałego, niewniesienie do spółki (pomimo zawartego w umowie spółki przyrzeczenia) wkładu pieniężnego (w kwocie [...]zł), stanowiły wystarczające argumenty do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki przewidywanej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. W związku z tym za bezzasadne uznano podniesione w odwołaniu zarzuty. Zaznaczono przy tym, że celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór podatków, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wskazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty lub zwrotu podatku, jako podstawowego warunku dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dot. m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Z tego też względu zarzuty odwołania dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, że dokonywane przez spółkę transakcje były transakcjami rzeczywistymi, pozostają poza zakresem postępowania zabezpieczającego (odrębnego od postępowania kontrolnego i podatkowego). W skardze z dnia [...] grudnia 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami wyznaczonymi przez zasady prowadzenia postępowania, poprzez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie w ten sposób zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco. 2) art. 124 O.p. poprzez nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, 3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia i wskazania jakichkolwiek okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwa i nierzetelna ocena zebranych w sprawie dowodów, 4) art. 136, art. 137 § 1, art. 144 i art. 145 § 2 w zw. z art. 281a O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji zabezpieczającej (w trakcie kontroli podatkowej) w dniu [...] lipca 2016 r. spółce, zamiast ustanowionemu w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnikowi, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja zabezpieczająca nie weszła do obrotu prawnego, 5) art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane przez spółkę, w sytuacji braku obiektywnych przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia, 6) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że spółka prawidłowo wykazała w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2014 r. podatek VAT naliczony i nie uczestniczyła świadomie w procederze o charakterze przestępczym mającym na celu wyłudzenie zwrotów podatku VAT oraz że nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji nie uwzględniające dorobku judykatury w zakresie decyzji wydawanych w oparciu o art. 33 O.p., 8) art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r., mimo że w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek ustawowe i faktyczne przesłanki zabezpieczenia, 9) art 33 § 1, § 2 pkt 3 i §3 oraz art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, że skarżąca nienależnie otrzymała kwotę zwrotu podatku VAT za wrzesień 2014 r. i w związku z tym kwotę należy traktować jako przyszłą zaległość podatkową, która może być zabezpieczona na majątku podatnika, 10) art. 33 § 3, § 2 pkt 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie zabezpieczenia kwoty odsetek za zwlokę należnych od zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia [...] lipca 2013 r., I OSK [...], LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut dokonania przez organ nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, która została doręczona stronie zamiast jej pełnomocnikowi. Na tej podstawie skarżąca twierdzi, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Sądu pogląd skarżącej o wadliwości doręczenia co do zasady jest słuszny, lecz nie jest to uchybienie, któremu przepisać można scharakteryzowaną wyżej cechę "istotności", uzasadniającą twierdzenie, że wadliwość doręczenia w okolicznościach faktycznych sprawy, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 O.p. Stanowisko to opiera się m.in. na założeniu, że podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 o.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Fakt, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2017 r., I SA/Łd 824/16; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 maja 2014 r., I SA/Ke 217/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w judykaturze dominuje pogląd, że pełnomocnik strony w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. Przyjmuje się, że postępowanie zakończone wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter wpadkowy w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. Postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak w przypadku postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczające (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2017 r., I FSK 772/15; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r.; II FSK 3398/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście omówionego wyżej zagadnienia "istotności" naruszenia przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że naruszenie przepisów o doręczeniach (i o pełnomocnictwie) stanowi uchybienie formalne, które może, ale nie musi mieć wpływ na wynik sprawy. Przepisy te mają bowiem charakter procesowy. Zatem w sytuacji stwierdzenia naruszenia wspomnianych regulacji ich ocena musi być dokonywana w aspekcie unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."). Podkreślić należy, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje i winny być one traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Na przykład fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta dotarła do strony, która złożyła odwołanie. Tym samym skuteczne wniesienie odwołania od nieprawidłowo doręczonej decyzji oznacza, że choć wadliwie, to jednak doręczenia dokonano i przez to decyzja ta weszła do obrotu prawnego, stosownie do art. 212 O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 maja 2016 r., I SA/Op 85/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że przeciwne stanowisko skarżącej, kwestionujące fakt wejścia zaskarżonej do obrotu prawnego, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zwrócić należy uwagę, że na zakres istotnych w sprawie okoliczności niewątpliwie wpływ mają przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie jest to przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". [...] okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., I FSK 756/15 ,LEX nr 2167779). Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 O.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14; wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1125/16; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16; wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., I FSK 349/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 października 2016 r., I SA/Kr 254/16; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r., III SA/Gl 1541/16 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu ustalone przez organy podatkowe okoliczności w pełni uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Sądu istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były dwie grupy (zespoły) okoliczności. Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy "[...]" G. M. i skarżącej oraz transakcjami udokumentowanymi [...] fakturami, rozliczonymi przez skarżącą w ewidencji zakupów VAT za wrzesień 2014 r. Druga grupa okoliczności dotyczy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej. W ramach pierwszej grupy istotne są ustalenia organu kontrolnego z których wynika, że wystawione przez "[...]" G. M. faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione w łańcuchu przestępczej karuzeli podatkowej z udziałem "znikającego podatnika". Jak stwierdziły organy, skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze, który miał na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji polegających na sprzedaży towarów: wody mineralnej i kawy, nabytych od "[...]" G. M. do kontrahentów unijnych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono, że siedziba skarżącej mieści się w prywatnym mieszkaniu, w bloku czteropiętrowym na osiedlu [...] w P., w miejscu zamieszkania jednego ze wspólników - M. P. S.. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży hurtowej herbaty, kawy, kakao i przypraw, spółka nie posiadała innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oprócz ww. miejsca. Spółka nie zatrudniała i nie zatrudnia również pracowników. W rezultacie wykrytych nieprawidłowości stwierdzono, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "[...]" G. M., a w związku z tym jest ona zobowiązana do zwrócenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł. W ramach drugiej grupy okoliczności zwrócić należy uwagę, że na podstawie analizy umowy spółki z dnia [...] sierpnia 2014 r., organy ustaliły, że jeden z wspólników skarżącej, zobowiązany był do wniesienia do spółki m.in. wkładu pieniężnego w kwocie [...]zł w terminie do dnia [...] sierpnia 2014 r. Jak ustaliły organy na podstawie bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2015 r., wkład pieniężny w kwocie [...] zł nie został wniesiony ani do końca 2014 r., ani do końca 2015 r. W obu okresach sprawozdawczych w ww. bilansie spółki w pozycji kapitał podstawowy w pisano kwotę "[...]". Powyższe znalazło potwierdzenie także w informacji dodatkowej sporządzonej do sprawozdania finansowego spółki za 2015 r., z którego wynika, że kapitał zakładowy spółki stanowią wkłady niepieniężne wspólników w postaci osobistego świadczenia usług na rzecz spółki. Ponadto organy ustaliły, że skarżąca nie posiada nieruchomości ani pojazdów mechanicznych. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2015 r. i informacji dodatkowych do sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika także, że skarżąca nie posiada środków trwałych, a w tym: gruntów (prawa użytkowania wieczystego gruntów); budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej; urządzeń technicznych i maszyn; środków transportu; innych środków trwałych; środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie. Mając powyższe na uwadze za trafną uznać należy konkluzję organu odwoławczego, że bezsporny fakt ujęcia w ewidencji księgowej nierzetelnych faktur, brak majątku trwałego, niewniesienie do spółki wkładu pieniężnego, to wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika [...] R. K., M. P. S. s.c. przewidywanej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.