I SA/Gd 562/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. oraz za kwiecień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz.1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...], określającej Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do listopada 2011 r., kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za kwiecień 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W złożonych korektach deklaracji VAT-7 Skarżąca wykazała za miesiące od maja do grudnia 2011 r. oraz za styczeń i kwiecień 2012 r. podatek należny, podatek naliczony, w tym kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca i kwoty podatku podlegające wpłacie, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu w kwotach wskazanych w korektach. Na podstawie upoważnień z dnia 4 lutego 2015 r. i 1 kwietnia 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do kwietnia 2012 r. Pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 22 kwietnia 2016 r. Naczelnik US stwierdził nierzetelność rejestrów zakupu za miesiące: maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz za styczeń i kwiecień 2012 r. w zakresie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez: B W.S. z siedzibą w T. (dalej jako "B"), C B. M. z siedzibą w W. (dalej jako "C") oraz D Co. Ltd. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako "D"). Organ podatkowy pomimo stwierdzenia, że księgi podatkowe w opisanej części są nierzetelne, na podstawie art. 23 § 2 O.p. określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. oraz za kwiecień 2012 r. w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w deklaracjach VAT-7. Organ zarzucił Skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur wystawionych przez firmę B o łącznej wartości netto 245.288 zł i podatku VAT 56.416,24 zł skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 56.416 zł; odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych przez firmę C o łącznej wartości netto 38.346 zł i podatku VAT 8.819,58 zł skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 8.820 zł; odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę Do wartości netto 22.500 zł i podatku VAT 5.175 zł skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 5.175 zł; oraz naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji. Pismem z dnia 14 lipca 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 29 czerwca 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przedmiotowego przepisu w stosunku do Skarżącej, z powołaniem się na okoliczność istnienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz faktur stwierdzających czynności niewykonane przez ich wystawców, pomimo braku jakichkolwiek obiektywnych przesłanek uzasadniających przyjęcie fikcyjności faktur oraz pomimo istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary. Decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w całości decyzję Naczelnika US z dnia 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości w przeprowadzonym przez Naczelnika US postępowaniu podatkowym w rozpatrywanej sprawie. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, z zebranego przez organ pierwszej instancji a uzupełnionego przez organ odwoławczy materiału dowodowego niezbicie wynika, że firmy B, C oraz D nie wykonały usług określonych w wystawionych fakturach VAT na rzecz Skarżącej. Zostało to wykazane i uzasadnione zarówno w decyzji pierwszej instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego, zaś podstawę przyjęcia powyższej tezy stanowiło szereg okoliczności udowodnionych i przedstawionych w treści uzasadnień orzeczeń organów. Analizując całokształt zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji Skarżącej z firmą B Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, podzielając tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie nabyła usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez W. S., gdyż dokumentują one czynności niedokonane, o czym świadczą wnioski wywiedzione z zebranego w sprawie i przedstawionego w decyzji materiału dowodowego. Organ odwoławczy podzielił wyrażone przez organ pierwszej instancji stwierdzenie, że zarejestrowanie przez W. S. prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą B w CEiDG, ZUS oraz w Urzędzie Skarbowym, założenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rachunków bankowych, udzielenie pełnomocnictwa notarialnego do prowadzenia wszelkich spraw związanych z B, stwierdzenie dokumentacji będącej w posiadaniu nabywców usług zrealizowanych rzekomo przez B w postaci faktur, protokołów odbioru prac, zapłat należności za pośrednictwem rachunku bankowego, miało na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji usług, na które wystawiono faktury VAT, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tę firmę ani przez nikogo, kto działałby w jej imieniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż B nie wykonała usług budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach VAT. Ograniczenie się przez podmiot wyłącznie do wystawiania faktur, podczas gdy nie dysponuje bazą ani techniczną ani pracowniczą, która umożliwiałaby mu wykonanie usług budowlanych, przy braku jakichkolwiek dowodów, że zostały one wykonane, niewątpliwie daje podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości firma W. S. jest podmiotem wystawiającym "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących ich przedmiotem. Dyrektor stwierdził, iż spółka nie nabyła usług wykazanych w wystawionych przez firmę B w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu i kwietniu 2012 r. fakturach VAT, bowiem dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B o łącznej wartości netto 245.288 zł i podatku VAT 56.416 zł skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 56.416 zł; w październiku 2011 r. o kwotę 7.935 zł, w listopadzie 2011 r. o kwotę 12.535 zł, w grudniu 2011 r. o kwotę 24.909 zł, w styczniu 2012 r. o kwotę 9.367 zł i w kwietniu 2012 r. o kwotę 1.670 zł. Analizując całokształt zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji strony z firmą C, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził podzielając tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie nabyła usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez B. M., gdyż dokumentują one czynności niedokonane. Zdaniem organu, przedsiębiorstwo jednoosobowe B. M. nie mogło wykonywać robót i usług w rozmiarze i różnorodności opisanej w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej ani samodzielnie, ponieważ nie prowadziło działalności gospodarczej w kwestionowanym okresie, nie zatrudniało pracowników; nie dysponowało środkami trwałymi, ani poprzez podwykonawców, bowiem tych nie wskazano. Zeznania złożone przez pana M. nie pozwalają uwiarygodnić transakcji zawartych ze spółką. Wręcz przeciwnie – sam pan M. zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, usług wskazanych w wystawionych fakturach VAT nigdy nie świadczył, nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zna osób reprezentujących spółkę, nigdy nie był na miejscu budowy ani w siedzibie spółki, wystawiał jedynie tzw. puste faktury za namową pana A., który się do niego o to zwrócił i według jego wiedzy działał w imieniu spółki; podpisał przedłożone mu protokoły odbioru robót, pieniądze przelane na jego konto za faktury zwracał w gotówce panu A. zostawiając sobie kwotę podatku VAT, nie posiada kopii wystawionych faktur, nie prowadził dokumentacji księgowej, nie rozliczał się z podatku dochodowego ani VAT z tego tytułu, zgodził się na wystawienie tzw. pustych faktur VAT z uwagi na trudną sytuację finansową. Podkreślić należy, iż z tytułu wystawienia kwestionowanych faktur VAT B. M. został decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązany do zapłaty wykazanego na nich podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż C nie wykonała usług budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach VAT (ani osobiście ani przez nikogo kto działałby i realizował usługi budowlane w jego imieniu i na jego rachunek). Ograniczenie się przez podmiot wyłącznie do wystawiania faktur, podczas gdy nie dysponuje bazą (ani techniczną ani pracowniczą), która umożliwiałaby mu wykonanie usług budowlanych, przy braku jakichkolwiek dowodów, że zostały one wykonane, niewątpliwie daje podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości firma B.M. jest podmiotem wystawiającym "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących ich przedmiotem. Wziąwszy powyższe pod uwagę, Dyrektor stwierdził, iż spółka nie nabyła usług wykazanych w wystawionych przez C w maju, czerwcu, październiku i grudniu 2011 r. fakturach VAT, bowiem dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C o łącznej wartości netto 38.346 zł i podatku VAT 8.819,58 zł skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 8.820 zł: w maju 2011r. kwotę 1.517 zł, w czerwcu 2011 r. o kwotę 3.335 zł, w październiku 2011 r. o kwotę 2.760 zł, w grudniu 2011 r. o kwotę 1.208 zł. Analizując całokształt zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji Strony z D Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie nabyła usług transportowych, reklamowych ani spawania na podstawie faktury wystawionej przez D, gdyż dokumentuje ona czynności niedokonane. Zdaniem organu, D nie mogła wykonać usług opisanych na wystawionej fakturze VAT, bowiem nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem, nawet w postaci własnej siedziby (również pełnomocnik spółki nie dysponował wiedzą na temat aktualnej siedziby spółki, podając adres, pod którym spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń). Samo składanie kolejnych deklaracji VAT-7, przy jednoczesnym braku wpłaty deklarowanego podatku, nie uwiarygadnia prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Całkowity brak kontaktu ze spółką oraz z osobą ją reprezentującą, a nadto sprzedaż wszystkich udziałów spółki obywatelowi Ukrainy przy jednoczesnym braku przeniesienia siedziby, sugerują, iż spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż D nie wykonała usług wykazanych na wystawionej fakturze VAT (ani osobiście ani przez nikogo kto działałby i realizował usługi budowlane w jej imieniu i na jej rachunek). Ograniczenie się przez ten podmiot wyłącznie do wystawienia faktury, podczas gdy nie dysponuje bazą (ani techniczną ani pracowniczą), która umożliwiałaby wykonanie usług transportowych, reklamowych i spawania, przy braku jakichkolwiek dowodów, że zostały one wykonane, niewątpliwie daje podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości D jest podmiotem wystawiającym "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących ich przedmiotem. Dyrektor stwierdził, iż Skarżąca nie nabyła usług wykazanych w wystawionej przez D fakturze VAT, bowiem dokumentuje ona czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D o wartości netto 22.500 zł i podatku VAT 5.175 zł skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego w listopadzie 2011 r. o kwotę 5.175 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadząc przedmiotowe postępowanie w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zebrał i zestawił obszerny materiał dowodowy wbrew twierdzeniom Skarżącej - nieoparty wyłącznie na nieprawidłowościach stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych u przedmiotowych wystawców faktur z okazanymi przez Skarżącą dokumentami i jej wyjaśnieniami. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ ustalił stan faktyczny oraz w ramach swobodnej oceny dowodów uznał, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane podmioty, zatem nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie dokonano właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały zbadane, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszyło zasad postępowania. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. Ocena dowodów została dokonana na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego - nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu, natomiast rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a wydając decyzję opierał się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie. W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że podnoszone przez Spółkę zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów ustawy o VAT oraz O.p. jako bezzasadne nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2016 r. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przedmiotowego przepisu w stosunku do Skarżącej, z powołaniem się na okoliczność istnienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz faktur stwierdzających czynności niewykonane przez ich wystawców, pomimo braku jakichkolwiek obiektywnych przesłanek uzasadniających przyjęcie fikcyjności faktur oraz pomimo istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary; - naruszenie przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez B, C oraz D nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny. Skarżąca, mając na uwadze powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji Naczelnika US z dnia 29 czerwca 2016 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 70.411 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez B, C oraz D. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi kontrahentami. Organy stanęły na stanowisku, iż wskazane podmioty nie mogły wykonać usług określonych na zakwestionowanych fakturach, wobec czego fikcją była ich sprzedaż na rzecz Skarżącej. Organy wskazały na okoliczności stanu faktycznego, które pozwalają stwierdzić, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Skarżąca tymczasem stanęła na stanowisku, że prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosków przeciwnych. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one niezasadne. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 256/07). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. W skardze artykułowany jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, który koncentruje się wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p. w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącej, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów, jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku VAT, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Kontrola ta - właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności - wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych zdarzeń zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań kontrolnych. Materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza tę zasadę. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby np. w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z uzyskanych dowodów, w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W tym miejscu należy wskazać, że ze sformułowanej w art. 127 O.p. (a także w art. 78 Konstytucji RP) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13). Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd przeszedł do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. Podnieść należy, że w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie usług był przepis art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki NSA: z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08, LEX nr 542000; z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10, LEX nr 1148468; z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033) Zatem wskazane przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W ocenie Sądu, opisane w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług i dostawy towarów na rzecz Skarżącej przez wskazane podmioty. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za wykonanie usług i dostawy towaru na rzecz Skarżącej, w których jako dostawcy widnieją B, C I D nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której mowa - zaistniała po stronie kontrahentów Skarżącej - może skutkować w stosunku do niej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego? W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Podsumowując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem (przestępstwem, oszustwem) popełnionym przez usługodawców działających na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wykazały podatnikowi brak należytej staranności kupieckiej, której zwyczajowe w określonych transakcjach zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahentów. Nie tylko wykazano nierzetelność działania wystawców faktur lecz również w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, np. w powołanych wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben, jednoznacznie wskazano jakich konkretnych czynności zaniedbała Skarżąca, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotów uwikłanych w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe. Skarżąca zaniechała wystąpienia o informację, czy B, C oraz D są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; sprawdzenia, czy W. S. i B. M. zarejestrowali swoją działalność gospodarczą w CEIDG, sprawdzenia, czy kontrahenci składają deklaracje VAT-7, uzyskania referencji od kontrahentów W. S., B. M. i C, które poświadczałyby rzetelność firm, sprawdzenia, czy kontrahenci dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do wykonania zamówionych usług, dysponują odpowiednią ilością pracowników, o odpowiednich kwalifikacjach, którzy mogliby wykonać zlecone usługi, sprawdzenia, gdzie znajduje się siedziba firm i poznania osobiście ich właścicieli, zawarcia umów w formie pisemnej na wykonanie zleconych usług, zastosowania powszechnie stosowanych w branży budowlanej zabezpieczeń prawnych prawidłowego wykonania umów; np. gwarancji. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Skarżąca wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów i usług od podmiotów wystawiających puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług i dostaw towarów przez wystawców zakwestionowanych faktur. Przy zachowaniu minimalnych środków ostrożności, strona dowiedziałaby się, że W. S. w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania usług budowlanych; B.M. w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie ma zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania usług budowlanych; C w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma zaplecza technicznego ani personalnego do wykonywania zleconych usług. Zasadna jest wobec tego konstatacja, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, bezpodstawne są podnoszone w skardze twierdzenia Skarżącej jakoby usługi zamówione przez Skarżącą w sposób zwyczajowo przyjęty w stosunkach gospodarczych danego rodzaju zostały rzeczywiście wykonane przez osoby zapewniające przedstawicieli spółki, że działają w ramach upoważnienia przedsiębiorcy wystawiającego fakturę za daną usługę. Jak bowiem wykazano w zaskarżonej decyzji, usługi określone w zakwestionowanych fakturach nie mogły zostać wykonane przez wystawiające je podmioty, o czym Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć. Skarżąca w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych nowych dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez wskazane podmioty. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały w sposób dostateczny i skuteczny brak dobrej wiary po stronie spółki, bowiem gdyby Skarżąca zachowała staranność kupiecką to z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałaby się, że jej kontrahent popełnia oszustwo podatkowe. Nie ulega wątpliwości, iż odliczenie przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niewykonane stanowi - podniesione w wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 – "oszukańcze zachowanie". W świetle powyższego nieprawdziwa jest konstatacja, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka wykazania na podstawie obiektywnych dowodów wiedzy podatnika w zakresie udziału w oszustwie oraz przesłanka zaistnienia oszustwa podatkowego. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności niedokonane przez jej wystawcę to dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary w ogóle nie jest rozważane, a istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku przez podatnika jest oczywiste, bowiem klauzula dobrej wiary ma zastosowanie tylko w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo. W związku z powyższym organy podatkowe mogłyby być zwolnione z wykazywania Skarżącej świadomości udziału w oszustwie podatkowym oraz braku należytej staranności i dobrej wiary, jednakże z ostrożności procesowej organy obydwu instancji powyższego dokonały. Wskazać w tym miejscu należy, że organy nie kwestionowały samego wykonania usług określonych na spornych fakturach, a jedynie stwierdziły, że usług tych nie wykonały podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach: B, C oraz D. A zatem faktury te nie są prawidłowe pod względem podmiotowym - transakcje gospodarcze w nich opisane nie miały w rzeczywistości miejsca między podmiotami w nich wskazanymi. Bezzasadne pozostają zatem zarzuty podniesione przez Skarżącą, że organ nie przywołał obiektywnych dowodów na okoliczność faktycznego niewykonania robót wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W tym kontekście bezzasadny pozostaje również zarzut nieprzesłuchania przez organ szeregu świadków, bowiem informacje uzyskane w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wskazanych przez Skarżącą osób w charakterze świadków, nie miałyby wpływu na ocenę zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań przesłuchanych świadków czyni zadość wyżej przywołanym wymaganiom, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie została dokonana w sposób dowolny, nie zawiera błędów logicznych, nieścisłości ani manipulacji, lecz oddaje rzeczywisty obraz wypowiedzi przesłuchanych osób. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi stronami, co wypełnia dyspozycje tych przepisów, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.