II FSK 752/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/16 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się organ, który we wniesionej do NSA skardze kasacyjnej zarzucił ww. wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, skarżący jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" – i w konsekwencji spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie ww. przepisu – gdy tymczasem z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę jednoznacznie wynika jedynie podział czasowy wykonywania bieżącej pieczy nad dzieckiem, który winien skutkować uznaniem przez sąd, że wychowaniem dziecka wnioskodawcy zajmują się oboje rodzice. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i argumentacji prawnej podawanej przez organ oraz Sąd pierwszej instancji. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej należy na wstępie przypomnieć, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dzieci w roku podatkowym. Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu wymaga wyraźnego zaznaczenia, że tylko jedna osoba (spośród obydwu rodziców lub opiekunów) może być uznana za samotnie wychowującą to samo dziecko w danym czasie. Z wyżej zacytowanego przepisu wynika także, że samotne wychowanie dziecka nie musi trwać przez cały rok podatkowy, lecz musi mieć miejsce "w roku podatkowym". Sąd kasacyjny zauważa, że przez wychowywanie dziecka rozumie się kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 30/10). Wychowanie nie ogranicza się zatem do zapewnienia dziecku utrzymania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie wprowadzenia ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją wyłącznie do tych osób, które samotnie (a więc bez udziału innej osoby) troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale nie pełni codziennej pieczy nad dzieckiem. Innymi słowy, nie każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w komentowanym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko (wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05, z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08, z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10). Mimo że orzeczenia te dotyczą brzmienia przepisu dotyczącego przedmiotowej ulgi sprzed 1 stycznia 2011 r. nie straciły one na swej aktualności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 664/11, mając na uwadze uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI Kadencji nr 3366), którą to ustawą zmieniono m.in. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., zmiana ta nie miała charakteru nowości normatywnej, ale jedynie doprecyzowywała obowiązujący dotychczas przepis. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ta, wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych, zmierza do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela wyrażone w ww. orzeczeniach poglądy. NSA dostrzega jednak trudności związane z oceną, czy dana osoba jest osobą samotnie wychowującą dziecko w przypadkach, gdy samotnie wychowywane dziecko ma nadal dwoje rodziców zaangażowanych w jego proces wychowawczy, gdyż żadne z nich nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawi. Sytuacja taka niewątpliwie wymaga indywidualnego podejścia do każdego analizowanego przez organy przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sytuacji takiej jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy dokonać oceny, które z rodziców w przeważającej mierze troszczy się nie tylko o byt materialny, ale także rozwój emocjonalny dziecka. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że to skarżący jest tym rodzicem, który w przeważającej mierze opiekuje się małoletnim dzieckiem. Mimo więc faktu, że dziecko – zgodnie z wyrokiem rozwodowym - mieszka tydzień u ojca i tydzień u matki, zmiana następuje w każdą niedzielę, to jednak - jak wskazał skarżący – również w tygodniach gdy opieka przysługuje matce zajmuje się on dzieckiem. Ponadto dziecko ma adres zamieszkania u wnioskodawcy (matka dziecka mieszka pod innym adresem). Istotna jest również wskazana przez skarżącego okoliczność, że matka dziecka nie będzie rozliczać się wspólnie z dzieckiem za 2015 r. W związku z tym należy podzielić ocenę wyrażoną przez Sąd I instancji (mimo nie do końca prawidłowego uzasadnienia), że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć Skarżący. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ uwzględni ocenę przedstawioną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Końcowo Sąd II instancji zaznacza, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, źródło j.w.). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, źródło: Lex). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17). Należy więc zaznaczyć, że zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku więc zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wydana przez organ interpretacja traci swą aktualność. Mając ma uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a.