III SA/Wa 2558/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. M. W. (dalej Skarżący/Strona/Wnioskodawca) w dniu 14 marca 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący wskazał, że zamierza przystąpić do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej SPV), która z kolei nabędzie udziały w W. sp. z o.o. (dalej spółka kapitałowa) w ramach transakcji i tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof"). Udziałowcami spółki kapitałowej jest Wnioskodawca oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej "Udziałowcy"). Strona wyjaśniła, że otrzyma udziały spółki kapitałowej wskutek rozwiązania spółki jawnej i przekazania całości posiadanych przez spółkę jawną udziałów w spółce kapitałowej na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika rozwiązanej spółki jawnej. Jak wskazał Wnioskodawca wymiana udziałów będzie polegać na tym, że zostaną one wniesione do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV udziały, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego udziałów. W wyniku dokonanej wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej i udziału w jej kapitale zakładowym. Strona wskazała, że Udziałowcy na dzień wnoszenia do SPV udziałów spółki kapitałowej jako aportu będą posiadać odpowiednio: Wnioskodawca - 50% udziałów oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - 50% udziałów, tj. łącznie 100% udziałów zapewniających wymaganą przez art. 24 ust. 8a updof bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej. Na dzień wnoszenia aportu zarówno SPV, jak i spółka kapitałowa będą spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców. W związku z tym, wniesienie aportu do SPV w postaci udziałów spółki kapitałowej nie będzie skutkować utworzeniem SPV, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Skarżący dodał, że wniesienie przez niego i spółkę kapitałową do SPV wkładów niepieniężnych w postaci udziałów spółki kapitałowej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy w związku z dokonaniem powyższych czynności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów updof?". Zdaniem Skarżącego, w opisanym stanie faktycznym po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów updof. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione warunki neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) określone w art. 24 ust. 8a updof, tj. wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Skarżący podkreślił, że przepis ten będzie miał pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. 2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W ocenie Ministra, opisana we wniosku transakcja nie będzie stanowiła tzw. wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a updof, a tym samym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w tym przepisie. Minister wskazał, że spółka SPV nie uzyska w wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca i równocześnie kilku udziałowców wnosi do nowej spółki posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stronami każdej z transakcji jest odrębnie każdy z tych wspólników, tj. właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Wniosek taki wynika, zdaniem organu, z literalnej wykładni art. 24 ust. 8a updof, który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej. Jeżeli zatem transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie tego przepisu rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Minister dodał, że oceny tej nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c updof, który dotyczy nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Wobec tych ustaleń Minister wskazał, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy kwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce. 3. Skarżący złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżący zarzucił Ministrowi naruszenie: a) art. 24 ust. 8a updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, b) art. 24 ust. 8a i 8c updof w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 2 lit e Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.1.2009.310.23 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce jedynie w przypadku nabycia udziałów od pojedynczego wspólnika, c) art. 14a § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez brak odniesienia się do przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa i dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. 4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. 5. W piśmie z dnia 6 września 2017 r. Skarżący ustosunkował się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę podtrzymując zarzuty i argumentację zaprezentowaną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga na indywidualną interpretację podatkowej zasługuje na uwzględnienie. 1. Istotą sprawy są konsekwencje podatkowe wynikające z art. 24 ust. 8a updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku) w odniesieniu do tzw. wymiany udziałów. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Skarżący wskazał, że zamierza przystąpić do polskiej spółki z o.o. (dalej SPV), która z kolei nabędzie udziały w innej spółce sp. z o.o. (dalej spółka kapitałowa) w ramach transakcji wymiany udziałów. Udziałowcami spółki kapitałowej jest Wnioskodawca oraz spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. Strona wskazała, że otrzyma udziały spółki kapitałowej wskutek rozwiązania spółki jawnej i przekazania całości posiadanych przez spółkę jawną udziałów w spółce kapitałowej na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika rozwiązanej spółki jawnej. Wymiana udziałów ma polegać na tym, że zostaną one wniesione do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV udziały, SPV wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego udziałów. W wyniku dokonanej wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej i udziału w jej kapitale zakładowym. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy w związku z dokonaniem powyższych czynności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisów updof?". Odpowiedzi na to pytanie są rozbieżne: zdaniem Skarżącego – nie, zdaniem zaś organu – tak. 2. W pierwszej kolejności należ wskazać na obowiązujące w zakresie "wymiany udziałów" przepisy prawne – zarówno polskie jak i unijne. Zgodnie z kluczowym w tym zakresie przepisem - art. 24 ust. 8a updof, "jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)". Uzupełnieniem tej regulacji są przepisy art. 24 ust. 8b i ust. 8c updof, zgodnie z którymi "Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (...). Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie". Analiza tych przepisów wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a updof, który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3145/12), art. 24 ust. 8a updof ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. 3. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13 oraz z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13) zauważa się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a updof wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej dyrektywa 2009/133). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. 4. W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a updof ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle postanowień dyrektywy 2009/133/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji wskazanej dyrektywy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 117/14) stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a updof, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 roku, również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a updof ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a updof nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. 5. Zdaniem Sądu, dodatkowo należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d updof), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/133/WE, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c updof mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. 6. W związku z powyższym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a updof i powiązanych z nim art. 24 ust. 8b i ust. 8c updof. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 i z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1014/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 871/16, WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1794/15, WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 739/16, WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1573/16, WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/16). Konkludując, judykatura w zakresie interpretacji art. 24 ust. 8a updof jest w zasadzie jednomyślna, zarówno na gruncie brzmienia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 roku. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanych powyżej orzeczeniach. 7. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.; dalej Ppsa). Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa.