I SA/Gd 1120/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi R. M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2017 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 5 czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania R. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u.". Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec R. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. W toku kontroli, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy wskazujący na nieprawidłowości w zakresie odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur, w których jako dostawców i usługodawców wskazano firmy: "B" K. S., w W. oraz "C" W. S. w T., organ kontroli skarbowej sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, iż prowadzone przez stronę ewidencja nabyć za okres od stycznia do października 2012 r. nie może zostać uznana za dowód tego, co wynika z dokonanych w niej zapisów. Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznania strony oraz świadków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia 28 października 2016 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2012 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika tj. z pominięciem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy. Zdaniem organu, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż firmy "B" K. S. oraz "C" W. S. nie dokonały dostaw towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz strony, natomiast sam podatnik nie dochował należytej staranności wybierając kontrahentów. Wskazując na poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że poprzez niezasadne uwzględnienie w złożonych za miesiące od stycznia do października 2012 r. deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano ww. firmy podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o wynikające z tych faktur kwoty. W odniesieniu do stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że w złożonej deklaracji podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez wykazanie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 76 zł. Decyzją z dnia 14 października 2016 r. organ ten określił podatnikowi za miesiąc grudzień 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Mając na uwadze ww. okoliczności, obwiązujące przepisy prawa i dokonane na tej podstawie ustalenia - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] rozliczył podatek od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę, określając podatek – za miesiąc styczeń 2012 roku w wysokości 775 zł – za miesiąc luty 2012 roku w wysokości 5.233 zł – za miesiąc marzec 2012 roku w wysokości 4.538 zł – za miesiąc kwiecień 2012 roku w wysokości 5.244 zł – za miesiąc maj 2012 roku w wysokości 5.595 zł – za miesiąc czerwiec 2012 roku w wysokości 9.390 zł – za miesiąc lipiec 2012 roku w wysokości 6.424 zł – za miesiąc sierpień 2012 roku w wysokości 15.242 zł – za miesiąc wrzesień 2012 roku w wysokości 2.821 zł – za miesiąc październik 2012 roku w wysokości 9.376 zł W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że uprawnienie podatnika do odliczenia podatku związanego z nabyciem towaru lub usługi jest konsekwencją uprzedniej sprzedaży przez podmiot wskazany jako sprzedawca i związku pomiędzy dokonaną sprzedażą, a nabyciem. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi dopiero wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze, a contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami. W zakresie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, tj. produkcji i dostawy betonowych kamieni osnowy, granicznych, transportu, makroniwelacji terenu, osadzania kamieni osnowy i granicznych, robót remontowo-budowlanych (remont pomieszczeń biurowych) od firmy "B" K. S., organ stanął na stanowisku, że w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, albowiem sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że o ile K. S. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą w okresie objętym postępowaniem prowadzonym wobec strony, to z pewnością nie polegała ona na produkcji i dostawie kamieni osnowy, granicznych czy palików wykorzystywanych w działalności podatnika. Organ wskazał, że okoliczność, iż K. S. nie wykonał dostaw i usług objętych spornymi fakturami znajduje potwierdzenie w zeznaniach samego podatnika, w wyniku analizy których organ doszedł do wniosku, iż strona nie wiedziała kto był dostawcą i usługodawcą w zakresie udokumentowanym fakturami. Transakcje w istocie zawierała z przypadkowo spotkanym na budowie i nieznanym mężczyzną. Podatnik nie potrafił wyjaśnić treści otrzymywanych faktur, nie wiedział czemu w ich treści wykazano prace makroniwelacyjne i dostawę kamieni osnowy. Strona przyznała, że czynności opisane spornymi fakturami częściowo nie zostały na jej rzecz wykonane wcale, zaś w zakresie zrealizowanym poza fakturami w istocie nie dysponuje żadną wiedzą, ani dowodami, które świadczyłby, że wykonawcą była firma K. S.. W kolejno składanych zeznaniach podatnik usiłował wprawdzie wycofywać się z uprzednich twierdzeń, organ nie dał jednak wiary oświadczeniom w tym zakresie. Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodzi, że przedmiotem działalności "B" K. S. mogła być, co najwyżej, sprzedaż paliw. W 2012 r. firma "B" nie zatrudniała pracowników, natomiast K. S., odnosząc się do prowadzonej działalności, przywoływał okoliczności związane z obrotem paliwem, nie wskazywał zaś aby przedmiot działalności firmy obejmował zakres wynikający z faktur wystawionych dla strony. Ponadto główny inwestor na autostradzie A1 nie potwierdził aby firma "B" figurowała w ewidencjach jako kontrahent. Strona w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji z ww. firmą. Z przesłuchań oraz wyjaśnień składanych przez podatnika wynika, że w okresie od 2008 do 2012 r. podatnik współpracował z firmą "D" z siedzibą w T., dla której jako podwykonawca wykonywał prace geodezyjne przy budowie Autostrady A1. W trakcie prac na terenie tej budowy podatnik nawiązał przypadkowo kontakt z nieznanym mu mężczyznę, który zaproponował sprzedaż palików. Podatnik nie był w stanie opisać mężczyzny, który zaproponował mu współpracę, nie prowadził też rozmów z firmą "B", ani nie negocjował umów z tą firmą. Podatnik nie poznał K. S. i nigdy nie miał z nim kontaktu, nie był też w siedzibie firmy "B". Podatnik nie wykazał zatem, aby opisane spornymi fakturami usługi i dostawy towarów wykonała firma "B". Organ uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące m.in. braku przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie podwykonawców firmy "B", mogących wykonać usługi na rzecz podatnika. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotem działalności firmy "B" mógł być ewentualnie wyłącznie handel paliwami, co zostało potwierdzone w trakcie przesłuchań zarówno właściciela firmy, jak i księgowej. Stąd nieuzasadnione zdaniem organu odwoławczego byłoby przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego odnośnie potencjalnych podwykonawców ww. firmy, jak i posiadanych przez nią pojazdów. Organ nie uwzględnił argumentów dotyczących remontu pomieszczenia biura, w tym wartości na jaką opiewał, bowiem przeprowadzone postępowania wykazało, że ww. remont nie został wykonany przez firmę K. S.. Firma ta nie wykonywała bowiem działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, polegającej na świadczeniu usług w zakresie prac remontowych, a przeprowadzenie dowodu w zakresie dokonania oględzin biura strony nie przyczyni się do wyjaśnienia istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. Organ wskazał także, że potwierdzenie wykonania remontu pomieszczenia w drodze oględzin przeprowadzonych po upływie pięciu lat od ich ewentualnego przeprowadzenia było wątpliwe. Także w zakresie faktur dokumentujących nabycie kamieni granicznych, usług transportowych, wykonanie otworów pod kamienie graniczne, wykonanie podcentrów i osadzanie kamieni granicznych, wykonanie przekrojów, poprzecznych odkrywek oraz makroniwelacji, w których jako sprzedawca wskazana została firma "C" W. S., organ uznał, że sporne faktury dokumentują czynności, które pomiędzy wskazanymi w nich stronami nie zostały dokonane. Postępowanie wykazało, że firma W. S. nie dostarczyła towarów oraz nie wykonała usług opisanych w spornych fakturach. Zeznania złożone przez W. S., jak i W. K. (pełnomocnika firmy "C") nie potwierdziły transakcji zawartych z podatnikiem. W. S. nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanych robót, ani pracowników, sprzętu, narzędzi, kontrahentów, dokumentacji. Jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania przedłożonych mu faktur VAT za niewielką opłatą pieniężną oraz dokonywania wypłat z banku bezpośrednio po wpływie gotówki i przekazywaniu jej W. K., który z kolei nie dysponował wiedzą szczegółową na temat transakcji zawieranych przez firmę "C", nie potrafi wskazać nabywców, ani podwykonawców. W. K. zeznał, że ze względu na zły stan zdrowia zmuszony był zamknąć w 2010 r. prowadzoną działalność gospodarczą, jednakże jego zły stan zdrowia nie stanowił przeszkody dla prowadzenia w pełnym zakresie spraw firmy W. S., co potwierdza, że w rzeczywistości działalność nie była wykonywana. Nie przedstawiono również żadnej dokumentacji potwierdzającej faktyczne prowadzenie działalności przez firmę "C". W. S., ani W. K. nie dysponowali wiedzą na temat usług, które rzekomo firma "C" świadczyła. Okoliczność, że W. S. nie wykonał dostaw i usług objętych spornymi fakturami znajduje zdaniem organu potwierdzenie w zeznaniach samego podatnika, z których wynika m.in., iż strona nie wiedziała kto tak naprawdę był dostawcą i usługodawcą w zakresie udokumentowanym fakturami. Organ zaznaczył przy tym, że niekwestionowane w sprawie jest, iż prowadząc działalność gospodarczą w miesiącach czerwcu i październiku 2012 r., co do zasady, podatnik posiadał towary /kamienie graniczne/ oraz wykonał usługi na rzecz swoich odbiorców, jednakże w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykluczyć należało, aby dostawa towarów i świadczenie usług udokumentowanych spornymi fakturami została wykonana przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Ocena przeprowadzonych dowodów nie prowadzi do wniosków odmiennych niż wywiedzione przez organ pierwszej instancji. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że firma "C" nie wykonała w rzeczywistości czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a podatnik nie wykazał, że towary i usługi będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiście dostarczone i wykonane przez ten podmiot. Zebrany materiał potwierdził, że firma "C" mimo formalnego zarejestrowania nie prowadziła w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej. W 2012 r. W. S. nie zatrudniał bowiem pracowników oraz nie posiadał środków transportu. Z ustaleń dokonanych w toku odrębnego postępowania wobec ww. firmy wynika, że założenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rachunków bankowych, udzielenie pełnomocnictwa W. K. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z firmą "C", stworzenie dokumentacji będącej w posiadaniu nabywców usług zrealizowanych rzekomo przez firmę "C" w postaci zawartych umów na wykonanie usług, protokołów odbioru prac, zapłaty należności za pośrednictwem rachunku bankowego, miało na celu jedynie upozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Usługi wskazane na fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, ani przez W. S., ani przez nikogo, kto działałby w imieniu tej firmy. W. S. i jego pełnomocnik nie potrafili przywołać żadnych okoliczności, które świadczyłyby, że formalnie udokumentowane czynności faktycznie zostały wykonane. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że działalność W. S. sprowadzała się do generowania dokumentacji, a w szczególności faktur, w tym stanowiących podstawę odliczenia podatku dla strony, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji z ww. firmą. Z przesłuchań oraz wyjaśnień składanych przez podatnika wynika jedynie, że w okresie od 2008 do 2012 r. współpracował z firmą "D" z siedzibą w T., dla której jako podwykonawca wykonywał prace geodezyjne przy budowie Autostrady A1. S. wykonywał proste prace fizyczne, proste pomiary, nie pamiętał gdzie poznał W. S. i jak nawiązał z nim kontakt, nie została również zawarta umowa, nic nie wiedział o W. S., ani jego firmie, płatność odbywała się gotówką, taki sposób zapłaty zaproponowała osoba z firmy "C". Podatnik nie był też pewien, czy W. S. był osobą, którą poznał i która wykonywała usługi w ramach firmy "C". Dodatkowo organ podkreślił, że okoliczności świadczące o wykonaniu czynności opisanych spornymi fakturami przez "B" K. S. i "C" W. S. nie zostały potwierdzone przez innych podwykonawców, współpracowników, czy też odbiorców strony. Zeznania tych osób wskazują jednoznacznie, że o ile niektórzy ze świadków potrafili wskazać dane innych osób pracujących dla strony, to żaden z nich nie wymienił W. S., K. S., ani firm "B", czy "C". Organ odwoławczy wywiódł zarazem, że R. Z. nie przedsięwziął nawet minimalnych kroków w celu zabezpieczenia własnych interesów, co jest sprzeczne z pojęciem należytej staranności kupieckiej. Przy zachowaniu takich środków ostrożności strona dowiedziałaby się bowiem, że w okresie objętym postępowaniem zarówno firma "B", jaki i "C" W. S. nie posiadali zaplecza technicznego, ani personalnego do wykonania usług i dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Strona godziła się tym samym z nieprawidłowym charakterem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, ponieważ dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dodatkową okolicznością świadczącą o braku staranności podatnika był również gotówkowy sposób płatności przyjęty przez strony. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - strona przywiązywała znaczenie wyłącznie do kwestii formalnego udokumentowania transakcji fakturami, natomiast nie wykazała wiedzy, ani zainteresowania ich faktycznym wykonawcą. W konsekwencji dokonanych ustaleń, zasadnym, zdaniem organu, było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowanie na tej podstawie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za prawidłową uznał organ dokonaną w decyzji objętej odwołaniem ocenę ewidencji zakupu za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2012 r. prowadzonej przez stronę dla potrzeb podatku VAT. Organ kontroli skarbowej nie uznał tej ewidencji za dowód w sprawie (art. 193 § 4 o.p.), jak również na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowe było również rozliczenie podatku dokonane w decyzji organu I instancji. R. Z. w skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżący w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "B" K. S. i "C" W. S. faktury VAT są nierzetelne co skutkowało bezpodstawnym obciążeniem podatnika odpowiedzialnością za nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej oraz niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez kontrahentów podatnika, w sytuacji w której podatnik nie ma możliwości i podstaw do weryfikacji takich okoliczności; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w miesiącach styczeń -październik 2012 r., w sytuacji gdy skarżący spełniał przepisane prawem wymogi do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyżej wymienione faktury VAT albowiem dokumentowały zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez oparcie decyzji organu odwoławczego jedynie na dowodach, które zmierzają do wykazania słuszności i zasadności stanowiska organu, z pominięciem dowodów, których przeprowadzenia domagał się skarżący, pomimo że miały one istotne znaczenie i stanowiły środki dowodowe w oparciu o które strona mogła wykazać okoliczności przeciwne do wskazanych przez organ podatkowy; 2) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnienie przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony; 3) art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia na żądanie strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienie dowodów i w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w tym przesłuchania świadków K. H., K. S., W. S. i W. K., oględzin biura przy ul. [...] w T., skierowania zapytań do CBS Zarząd w O. Wydział w E. oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie sygn. akt [...], czy powyższe organy śledcze stwierdziły w toku śledztwa fakt występowania w obrocie gospodarczym faktur VAT w latach 2010-2012 wystawionych przez firmę "B" K. S. na rzecz firmy "A" R. Z., co w rezultacie doprowadziło do pozbawienia strony postępowania instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 4) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie za udowodnione jedynie okoliczności, które są niekorzystne dla skarżącego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy, pomimo przedstawienia przez stronę szczegółowych wyjaśnień oraz szeregu dowodów na okoliczność współpracy skarżącego z ww. podmiotami, braku dowodów wskazujących na oczywisty brak współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami oraz braku dowodu na wiedzę skarżącego o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez kontrahentów skarżącego, a także braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na udział skarżącego w procederze uzyskania nienależnego obniżenia podatku od towarów i usług; 5) art. 181 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oparciem decyzji na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań, w szczególności na zeznaniach świadków złożonych w toku innych aniżeli przedmiotowe postępowań podatkowych, podczas gdy możliwość przeprowadzenia dowodów z innych postępowań dotyczy tylko materiałów (dokumentów) zgromadzonych w ramach tych postępowań, a zeznania świadków w postępowaniu podatkowym powinny być przeprowadzone bezpośrednio; 6) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż dowody te miały dla sprawy istotne znaczenie i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a skarżący jako strona postępowania jedynie w drodze przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów mógł wykazać słuszność swoich twierdzeń, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony postępowania instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 7) art. 110 k.p.a. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z decyzją wydaną przez ten sam organ w stosunku do tej samej strony niemalże tożsamej sprawie wszczętej w wyniku kontroli podatkowej obejmującej 2010 r. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął dodatkowo postawione zarzuty kwestionując zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący zakwestionował całość dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranych w sprawie dowodów zarzucając brak rzetelności przy jej dokonywaniu oraz wybiórczy charakter skutkujący niedokonaniem wszechstronnej oceny materiału dowodowego. R. Z. wskazał, że organ podatkowy nie może żądać, aby podatnik kontrolował swojego kontrahenta, powinien to uczynić dopiero wówczas, gdy istnieją obiektywne przesłanki, aby podejrzewać naruszenie prawa lub nieprawidłowości po stronie dostawcy. Skarżący uznał za wadliwe twierdzenia organu odwoławczego, w których zarzucono gołosłowność twierdzeń podatnika w przedmiocie dokonywania sprawdzenia kontrahentów przez księgową podatnika, która dokonywała weryfikacji tych podmiotów w zwyczajowo przyjęty w obrocie sposób, a więc poprzez sprawdzenie numeru NIP i REGON kontrahenta oraz figurowania w odpowiednim rejestrze podmiotu wystawiającego fakturę. Przeciętny przedsiębiorca nie jest natomiast w stanie ustalić na podstawie dostępnych rejestrów, wiarygodności kontrahenta w zakresie prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych. Skarżący nie podzielił stanowiska organu odwoławczego odnośnie remontu pomieszczeń biurowych i szeroko omówił zakres tych prac oraz okoliczności ich wykonania. Zaznaczył przy tym, że wbrew twierdzeniom organu, dokonanie oględzin biura przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. Skarżący zarzucił, że w decyzji z dnia 2 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS w O. uznał, że transakcje podatnika z firmą "B" w 2010 r. miały co prawda miejsce, ale nie w takich ilościach, w jakich to zostało stwierdzone w treści faktur, a następnie fakt współpracy w 2012 r., pomiędzy skarżącym a firmą "B" uznany został za niewiarygodny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności organ ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących pominięcia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, i przeprowadził w tym zakresie analizę możliwości wpływu wnioskowanych dowodów na wynik postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur, w których jako dostawców i usługodawców wskazano firmy "B" K. S. oraz "C" W. S.. Zdaniem organów obu instancji, faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymagało rozważenia prawidłowości zebrania i oceny przez organ materiału dowodowego, który stanowi podstawę dokonanych ustaleń. Przepisy postępowania, określając zasady gromadzenia, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania - art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z o.p. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały też na konkretne środki i źródła dowodowe, które pozwoliły na ustalenie będącego podstawą zapadłego rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Na okoliczność współpracy strony z firmą "B" organy włączyły do akt sprawy zeznania założyciela tej firmy K. S. oraz zatrudnionej na stanowisku księgowej K. H.. Posłużenie się zeznaniami wymienionych osób w sposób oczywisty znajduje uzasadnianie, ponieważ z racji sprawowanych w firmie funkcji musiały one dysponować największą wiedzą odnośnie jej funkcjonowania. Dodatkowo, organy dołączyły do akt sprawy materiał dowodowy z kontroli podatkowej, zawierający wcześniejsze zeznania tych osób na istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy kwestie. Świadkowie składali zeznania w 2013 r. oraz 2015 r., odebranie zeznań przez dwa niezależne od siebie organy podatkowe w mniej więcej dwuletnim odstępie czasu pozwala na ocenę ich wiarygodność. Rozpatrując treść zeznań pod tym kątem stwierdzić należało, że wyjaśnienia te są spójne i konsekwentne, Sąd nie stwierdził tym samym podstaw do ich kwestionowania. Z zeznań osób związanych z "B" K. S. wynika, że firma ta nie mogła wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Firma miała inny, związany z obrotem paliwami profil działalności. Z relacji K. S. wynika wprost, że zakwestionowane w sprawie faktury nie były autentyczne, świadek sugerował ich podrobienie. Rzetelności faktur nie potwierdziła również odpowiedzialna w firmie za wystawianie faktur K. H.. Ustalenia w tym zakresie potwierdzają pozostałe przeprowadzone w tej mierze dowody. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że firma "B" nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji i nie płaciła składek. Właściwy dla firmy Urząd Skarbowy potwierdził z kolei, że ostatnią deklarację złożyła za marzec 2012 r., natomiast kwoty wykazane w deklaracjach nie zostały jednak nigdy wpłacone. Nadto główny inwestor pisemnie zaprzeczył aby firma ta była kontrahentem przy budowie autostrady. Podkreślić należy, że w toku przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ, a następnie przesłuchania w ramach postępowania kontrolnego za 2010 r., R. Z. sam zaprzeczył jakoby część zafakturowanych czynności została wykonana przez firmę K. S.. Z jego opisu wynika, że współpraca odbywała się, z przypadkowo poznanymi ludźmi, a części faktur skarżący nie potrafił wytłumaczyć. Również gotówkowy sposób rozliczenia, jaki według skarżącego dominował w stosunkach między tymi podmiotami, nie uwiarygadniał rzeczywistego charakteru współpracy. Ponadto, o ile w późniejszych zeznaniach skarżący wycofał się z części pierwotnie złożonych wypowiedzi, organ zasadnie uznał, że późniejsze twierdzenia w tym zakresie należało uznać za niewiarygodne. Podatnik zasłaniał się brakiem znajomości K. S. i pracowników jego firmy, co należy ocenić za nieprawdopodobne w okolicznościach trwałej i powtarzalnej współpracy. Organ prawidłowo także dokonał oceny faktur pochodzących od firmy "C" W. S.. Zebrane w toku postępowania dowody wykazały, że firma ta nie była w stanie wykonać zafakturowanych czynności. Przesłuchany wystawca faktur nie miał wiedzy na temat podstawowych spraw firmy, a jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur za prowizją, a następnie wypłaty środków pieniężnych i przekazywania ich dalej. Z całokształtu zgromadzonej dokumentacji wynika obraz podmiotu gospodarczego założonego z zamiarem wyłudzania korzyści podatkowych. W. S. nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z podwykonawców, nie posiadał też niezbędnych środków trwałych. Według dla pełnomocnika firmy - W. K., W. S. miał problemy zdrowotne, które nie pozwalały mu na prowadzenie spraw firmy. Podkreślić należy, że W. K. także nie potrafił wyjaśnić stwierdzonych wątpliwości dotyczących funkcjonowania firmy. W ramach postępowania dotyczącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma W. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Z całokształtu zebranego w ramach tego postępowania materiału dowodowego wynikało, że W. S. nie wykonał usług udokumentowanych wystawianymi fakturami VAT, a wszelkie wykonane w związku z zarejestrowaną działowością czynności miały na celu upozorować jej prowadzenie. Usługi wskazane na fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, ani przez W. S. ani przez nikogo, kto działałby w jego imieniu. R. Z. pierwotnie zaprzeczył jakoby część zafakturowanych czynności została wykonana przez firmę W. S.. Cała współpraca odbywała się bez jakiejkolwiek umowy, z przypadkowo poznanymi osobami. Również gotówkowy sposób rozliczenia, jaki według skarżącego dominował w stosunkach między tymi podmiotami nie uwiarygadniał rzeczywistego charakteru współpracy. Na okoliczność wykonania zafakturowanych czynności organ I instancji przesłuchał ponadto szereg świadków, którzy w różnym charakterze uczestniczyli w budowie autostrady w okresie objętym sprawą. Zeznania P. B., C. B., P. K., K. S., K. L., P. M. i A. M. nie potwierdziły obecności W. S., K. S., ani firm "B", czy "C" na budowie. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby kamienie graniczne były przywożone przez te firmy na miejsce budowy. Skoro tak wiele osób współpracujących przez dłuższy przecież czas przy jednej budowie nie potrafiło potwierdzić udziału ww. firm w prowadzonych pracach, organ zasadnie uznał, że przeciwne zeznania skarżącego w tym zakresie nie są wiarygodne. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów potwierdzają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich udokumentowanych. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Wbrew zarzutom skargi przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a działanie organów zmierzało do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zarzuty skargi koncentrowały się na podważeniu zasadności i prawidłowości postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ I, jak i II instancji, tj. przesłuchania świadków K. H., K. S., W. S. i W. K., oględzin biura, skierowania zapytań do CBS Zarząd w O. Wydział w E. oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie sygn. akt [...], czy powyższe organy śledcze stwierdziły w toku śledztwa fakt występowania w obrocie gospodarczym faktur VAT w latach 2010-2012 wystawionych przez firmę "B". Zarzut naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z oględzin biura na okoliczność przeprowadzenia remontu biura nie jest uzasadniony. Przeprowadzenie tego dowodu mogło ewentualnie wykazać fakt realizacji remontu. Nie mogło natomiast potwierdzić faktu zawarcia umowy między skarżącym a stroną wskazaną w fakturze jako wykonawca robót, ani jej warunków finansowych. Wobec wniosków wypływających z innych dowodów, z których wynikało, że skarżący nie zawierał umowy z wystawcą faktury za prace remontowe, dopuszczanie dowodu z oględzin lokalu było zbędne. Za niezasadny Sąd uznał zarzut pominięcia wniosku o skierowania zapytań do CBS Zarząd w O. Wydział w E. oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie sygn. akt [...] odnośnie faktu występowania w obrocie gospodarczym faktur VAT w latach 2010-2012 wystawionych przez firmę "B" K. S. na rzecz firmy "A" R. Z.. W aktach sprawy znajdują się bowiem uwierzytelnione kopie faktur VAT wystawionych przez "B" K. S. na rzecz "A" R. Z. w 2012 r. udostępnione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z akt śledztwa [...], które zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 17 września 2015 r. Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków. W aktach sprawy znajdują się zeznania świadków dotyczące przedmiotu sporu. Brak czynnego udziału strony w czynnościach procesowych polegających na przeprowadzeniu tych dowodów, nie przekreśla ich mocy dowodowej. Zeznania te złożono w postępowaniach zakończonych decyzjami organów wydanymi przeciwko K. S. oraz W. S., w których uznano, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych działań gospodarczych. Zarzut bezzasadnego włączenia do akt sprawy kserokopii protokołów przesłuchań świadków z innych spraw, podczas gdy w ocenie skarżącego, w postępowaniu kontrolnym powinny być przeprowadzone bezpośrednie dowody z zeznań świadków oraz dopuszczenia jako dowodów w sprawie kserokopii dokumentów z innych spraw, nie jest uzasadniony. Podkreślić należy, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu tym były wykorzystywane dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie, np. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza przepisów o.p. (por. wyrok WSA z dnia 3.02.2017r., sygn. akt III SA/Wa 23363/15, z dnia 15.09.2016 r., sygn. akt I SA/Ke 449/16, z dnia 9.06.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1508/15). Art. 180 § 1 o.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego, okoliczność, że organ I instancji postanowieniami dopuścił jako dowody kserokopie protokołów przesłuchań świadków, które zostały sporządzone w toku innych postępowań, np. przez CBS KGP Zarząd w W., CBSP Zarząd w O. oraz inne dowody pozostające w związku z prowadzonym postępowaniem, nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu Organ prawidłowo ocenił, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Okoliczność, że ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z innych postępowań nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1139/13) Żądając ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania K. H., K. S., W. S. i W. K., strona powinna wykazać, w jaki sposób jej czynny udział wpłynąłby na mające znaczenie dla rozstrzygnięcia ustalenia, np. poprzez wskazanie konkretnych pytań, czy kwestii, które w trakcie przesłuchania zostały pominięte, a które mogły wpłynąć na odmienne od dokonanego ustalenie stanu faktycznego. Wskazani świadkowie w prowadzonych przeciwko nich postępowaniach wypowiedzieli się jednoznacznie na okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami. Wskazać także należy, że brak przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków nie wynikał z woli organu, lecz z faktu, że świadkowie ci, kilkukrotnie wzywani przez organ nie stawili się na przesłuchanie. Organ I instancji podejmował działania w celu przesłuchania wskazanych powyżej świadków, o czym świadczą wezwania wysłane do: W. S. w dniu 15.10.2015 r. 15.12.2015 r., 9.03.2016 r. i 6.07.2016 r., K. S. w dniu 9.03.2016 r., 6.07.2016 r. i 16.08.2016 r., K. H. w dniu 6.07.2016 r. i 16.08.2016 r., W. K. w dniu 6.07.2016 r. Wskazać należy, że nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 263 § 1 o.p. pozostawione jest uznaniu organu, który winien rozważyć m. in. jej skuteczność. Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ poza nałożeniem takiej kary nie ma innych możliwości zastosowania wobec opornego świadka środków przymusu, w szczególności podstawy takiej nie daje organowi norma art. 263 § 1 o.p. W wyroku z dnia z dnia 15 marca 2011 r. II FSK 1930/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o nałożeniu kary porządkowej oraz jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy prowadzący postępowanie. Niezastosowanie przez organ podatkowy środka dyscyplinującego o jakim mowa w art. 262 i art. 263 o.p., wobec podmiotu wzywanego na świadka, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czynnością taką jest wezwanie do złożenia zeznań, co organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły. Przepis art. 263 § 3 o.p. przewiduje możliwość zastosowania, mimo ukarania karą porządkową wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. Ustawodawca nie wskazuje jednak, jakie ma na myśli przepisy szczególne w tym przypadku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 17 listopada 2009 r., sygn. akt FSK 1206/08, w piśmiennictwie nie ma zgodności poglądów, jakie powinny być stosowane przepisy określające środki przymusu wobec opornego świadka. Jedni bowiem uważają, że zastosowanie powinny mieć w tym przypadku przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (A. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2007 r.), inni natomiast, że przepisy kodeksu karnego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 r.). Brak w o.p. odesłania do konkretnych uregulowań odnośnie trybu stosowania w postępowaniu podatkowym wobec opornego świadka środków przymusu nasuwa istotne wątpliwości co do trybu stosowania tego środka". Niemniej jednak, niezastosowanie przez organ podatkowy środka dyscyplinującego o jakim mowa w art. 263 o.p., wobec podmiotu wzywanego na świadka, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czynnością taką jest wezwanie do złożenia zeznań, co organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK1930/09 i dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt FSK 1206/08, wyrok WSA w Opolu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. I SA/Op 46/12). Tym samym uzasadnione było włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań ww. świadków przeprowadzonych w toku odrębnie prowadzonych postępowań. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy – zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do każdego dowodu, wskazując przyczyny, dla których jednym dał wiarę, a innym nie. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi, wbrew zarzutom skargi, cech dowolności. Argumentacja organu odwoławczego, w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia art. 110 k.p.a. Przepis, na który powołano się w skardze nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym, regulowanym, co do zasady, przepisami o.p. Zasada związania organu podatkowego wydaną decyzją obowiązującą również na gruncie o.p. (art. 212 o.p.) oznacza tyle, że decyzja taka jest wiążąca - wchodzi ona do obrotu prawnego i wywołuje tym samym skutki prawne. Wskazać należy, że decyzja, na którą powołała się strona skarżąca dotyczyła 2010 r., w związku z czym ocena ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego jest wiążąca jedynie dla tego okresu. Organy obowiązane są respektować postanowienia tej decyzji jedynie o ile rozliczenie za dany okres ma wpływ na rozliczenie dokonywane w innych okresach (np. w przypadku kwoty do przeniesie na następny miesiąc w podatku od towarów i usług). Dokonując ustaleń za 2012 r. organ miały jednak obowiązek poczynić własne ustalenia faktyczna, a następnie dokonać ich oceny. Skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia postępowania w stopniu, który miałby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń, zgodnie z którymi przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Wystawiane przez "B" K. S. i "C" W. S. faktury VAT nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Jak wynika z powyższego, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. III SA/Wa 2411/15). Podkreślić należy, że niewystarczające jest wykazanie przez podatnika, że doszło do realizacji czynności dostawy, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. I FSK 1860/11z dnia 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016 r. I FSK 673/15). Zatem nabycie towaru, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie udowodnił, że nabył towary i usługi w ilościach wynikających z wystawionych faktur od osób wskazanych w tych fakturach jako ich wystawcy. Odnośnie wskazywanej przez organ złej wiary podatnika, wskazać należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r. I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. I FSK 1569/11, czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 1108/09 wskazał, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabył towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją omówienie kontrahenci strony, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez te podmioty. Kwestia złej wiary podatnika nie ma zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący nie wykazał by podejmował działania mające na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta (zarówno pod względem legalności jego funkcjonowania, jak i faktycznych zdolności funkcjonowania na rynku). Za takie działanie nie można bowiem uznać sprawdzenie nr NIP, czy REGON. Z samego wpisu do odpowiedniej ewidencji nie wynika nic ponad to, że wpis taki został dokonany. Także okoliczność dokonywania zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi co do zasady uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Wystawione faktury, jako niedokumentujące faktycznej transakcji pomiędzy widniejącymi w nich podmiotami, nie mogły - stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zatem zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.