II FSK 2040/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3477/16 w sprawie ze skargi N. I. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr IPPB3/4510-681/16-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od N. I. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 października 2017 r., III SA/Wa 3477/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 sierpnia 2016 r. nr IPPB3/4510-681/16-2/MC, wydaną wobec N. sp. z o.o. z siedzibą w O.(dalej: Spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka jest udziałowcem w innej spółce z o.o., która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę komandytową. W związku z tym skarżąca Spółka zadała organowi interpretacyjnemu pytanie: Czy po przekształceniu sp. z o.o. w spółkę komandytową, Spółka będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółce komandytowej) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w spółce z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.)? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Spółka stwierdziła, że po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, będzie ona miała prawo (proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki komandytowej) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów w pełnej wysokości - także od tej części wartości początkowej aktywów, która w spółce z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. i pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny, który podkreślił, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Sąd nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem wskazując, że przedmiotem sukcesji są tylko skutki prawne (prawa i obowiązki) zaistniałe w wyniku określonych zdarzeń przed przekształceniem, i że nie jest nim sytuacja prawna podmiotu przekształcanego. Oznacza to, że skoro w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył możliwość potrącenia pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie do spółki kapitałowej, to - choćby a contrario – takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej. Jeśli zatem dany środek trwały lub wartość niematerialna albo prawna nie zostały w całości zamortyzowane do czasu przekształcenia, to od momentu przekształcenia spółka osobowa (jej wspólnicy) może je amortyzować poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "o.p."), poprzez uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, spółka ta - czyli jej wspólnicy – będzie mogła dokonywać pełnych odpisów amortyzacyjnych bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Ujęty w zarzutach kasacyjnych problem sukcesji ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części, która nie została przekazana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażane w tym zakresie poglądy nie są jednolite. Z jednej strony prezentowane jest stanowisko, na które powołał się sąd pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., bowiem postanowienia tego przepisu nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki (tak między innymi w wyrokach NSA: z 17 maja 2016 r., II FSK 1107/14; z 4 listopada 2015 r., II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13; z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2509/14 i II FSK 1717/14; z 17 maja 2019 r., II FSK 1547/17 - opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak inny pogląd, przeważający w najnowszym orzecznictwie, a mianowicie taki, że zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a o.p. z art. 93e o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e o.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17 - CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518). W ślad za wyrokiem z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17, należy wskazać, że wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Jeżeli więc w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. W odróżnieniu od art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Skoro dany podmiot prawa podatkowego ustala dochód na podstawie ściśle określonych reguł (określając wysokość kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji), to nie ma powodów, aby podmiot powstały na skutek przekształcenia, miał prawo do określenia innego dochodu, w tym - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - do jego pomniejszenia na skutek zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego i ustalenie w oparciu o wartość tego wkładu wartości początkowej, która może podlegać amortyzacji (z wyłączeniem części nieprzekazanej na kapitał zakładowy), nastąpiło przed przekształceniem, to rezultatem tej czynności jest kontynuowanie zasad amortyzacji przez podmiot przekształcony. Zasada kontynuacji amortyzacji została wyrażona w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., który stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Podobnie w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Wynikająca z przywołanych przepisów zasada kontynuacji nie powinna być ograniczana z tego powodu, że w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa przestaje istnieć i w jej miejsce powstaje spółka osobowa. Nieprzekonujący jest w tym zakresie argument o odrębności reżimów prawnych, którym podlegają spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Koszty uzyskania przychodu, których źródłem jest zdarzenie zaistniałe w podmiocie przekształcanym (tj. spółce kapitałowej), są kosztami do których rozliczenia spółka osobowa (a w zasadzie jej wspólnicy) nabyła prawo w drodze sukcesji od spółki kapitałowej. Nie ma więc znaczenia fakt, że spółki osobowe nie dokonują rozdziału na kapitał zakładowy oraz zapasowy wartości wkładu niepieniężnego. Istotny jest bowiem moment, w którym dochodzi do ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Momentem tym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, która zobowiązana jest do rozdzielenia wartości wkładu niepieniężnego, w sytuacji powstania tzw. agio. Spółka osobowa nabywa jedynie uprawnienia od spółki kapitałowej i fakt, że nie rozróżnia kapitałów na zakładowy i zapasowy nie jest w tym przypadku istotny. Ważne jest, że takie rozróżnienie, rzutujące na wysokość odpisów amortyzacyjnych, musiał dokonać poprzednik prawny (podmiot przekształcany). Skoro zakres amortyzacji środków trwałych został ukształtowany w spółce kapitałowej, to w takim samym zakresie prawo to może przejść na następcę prawnego tej spółki. W tym zakresie obowiązuje zasada nemo plus iuris ad alium transfere potest quam ipse habet. Spółka kapitałowa nie może więc przenieść w drodze przekształcenia na spółkę osobową (a w zasadzie jej wspólników) prawa, którego sama nie miała. Niezależnie od tego należy wskazać, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, to nie spółka komandytowa (jako spółka osobowa), lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. W tej sprawie wspólnikiem spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., ma być skarżącą Spółka, której dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. W tym przypadku trudno zatem mówić o zmianie reżimu opodatkowania dochodów. Wobec powyższego błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej – u jej wspólnika, którym w przedmiotowej sprawie ma być spółka z o.o. Zasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. Stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).