VIII SA/Wa 533/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2016 r. w części określającej skarżącemu zobowiązanie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego D. S. kwotę 2212 ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 p.p.s.a. 1. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania D. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ([...] zł), określenie odsetek od zaliczek na ten podatek za kwiecień i sierpień 2008 r. ([...] zł) oraz umorzenie postępowania podatkowego w zakresie określenia odsetek od zaliczki za czerwiec 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"), a także art. 53a § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US, w wyniku ponownego rozpoznana sprawy ustalił, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (roboty budowlane, wykonywanie remontów i prac wykończeniowych) pod nazwą [...] D. S. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT – 36L) wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności zawyżył koszty uzyskania przychodów (łącznie o [...] zł) z powodu zaliczenia w ich ciężar kwot netto z faktury VAT zaliczkowej ([...] zł), gdyż kwoty zaliczek z uwagi na brak charakteru definitywnego nie stanowią kosztów podatkowych, a także z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (usługi budowlane) oraz [...] M. K. (dostawa prętów żebrowanych), które to faktury nie potwierdzają poniesienia wydatków przez skarżącego w kwotach wskazanych w treści spornych faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący dopuścił się również szeregu innych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wadliwie dokonując zapisów w księgach podatkowych (zaniżając i zawyżając koszty podatkowe). Przedstawił przy tym w sposób szczegółowy stosowne ustalenia faktyczne potwierdzające zasadność ww. stanowiska, a w konsekwencji określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł zamiast kwoty [...] zł jako podatku należnego wykazanej w zeznaniu podatkowym) według stawki 19%. Uzasadniając decyzję Naczelnik US przedstawił ramy prawne sprawy i stosowne obliczenia, w tym dotyczące podstawy opodatkowania. Skarżący zaniżał w związku z powyższymi uchybieniami deklarowane oraz wpłacane zaliczki na poczet ww. podatku za 2 miesiące 2008 r. (IV i VIII). Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 53a § 1 Op. Umorzył nadto jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe części dotyczącej określenia skarżącemu odsetek od zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2008 r. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów procesowych związanych ze sposobem ustalania stanu faktycznego niniejszej sprawy, czego konsekwencją było bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego wydatków w celu uzyskania przychodów, które to przychody zadeklarował do opodatkowania. Skarżący podniósł w szczególności, że organ I instancji nie miał podstaw do kwestionowania wydatków poniesionych przez niego na zakup towarów i usług od [...] Sp. z o. o. oraz od M. K. ([...]). Bezpodstawnie przyjął, że faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy ww. podmioty wykonały na rzecz skarżącego usługi i dostarczyły mu towary, o których mowa w treści spornych faktur. Naczelnik US bezpodstawnie założył, że o fikcyjności transakcji (faktury) świadczy dokonanie zapłaty w formie gotówkowej, naruszając art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również, że skarżący nie dochował tzw. dobrej wiary w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie decyzji Naczelnika US oraz przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w tym z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 14 decyzji DIAS). Przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Stwierdził zatem, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania podatkowego (zob. s. 15 zaskarżonej decyzji). Zauważył, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł (łącznie), na którą składają się kwoty ujawnione w treści spornych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i przez [...] M. K., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również 2 faktur zaliczkowych, które z uwagi na brak definitywnego charakteru zaliczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 updof zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący w 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez bezzasadne zaliczenie w ich ciężar rzekomo poniesionych wydatków na nabycie usług budowlanych i związanych z nimi towarów, o których mowa w fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o. i przez [...] M. K. Z akt sprawy wynika bowiem, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym poniesienia przez skarżącego wydatków, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Powołał się przy tym na stosowne decyzje wydane dla poszczególnych podmiotów przez właściwe organy w trybie art. 108 ustawy o VAT, w szczególności na ostateczną decyzję wydaną [...] lutego 2015 r. dla [...] Sp. z o. o., a także na dowody zebrane w toku innych postępowań, w tym karnych, w świetle których skarżący nie poniósł wydatków wskazanych w treści spornych faktur wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o. oraz przez [...] M. K. Przyjął za trafne ustalenia dokonane przez organ I instancji, dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów zarówno skarżącego, jak i [...] Sp. z o. o. oraz [...] M. K., które to podmioty brały udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów i usług. Organ odwoławczy powołał się także na inne dowody, w tym zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (sygn. akt Ap [...]) dotyczącego działalności K. C. i innych osób (w tym G. G. i R. A.) jako członków zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT (m. in. przez [...] Sp. z o. o. oraz przez [...] K.C.), a także na dowody ze źródeł osobowych, które stanowiły podstawę dla ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nie dał wiary tym zeznaniom, z których wynikało, że odzwierciedlają rzeczywistość faktury wystawione przez K. C. w ramach jego działalności ([...]) i jako prezesa spółki z o. o. [...], jak również przez M. K. ([...]), który rzekomo odsprzedawał skarżącemu pręty żebrowane, które nabył uprzednio od ww. podmiotów. Zgodził się zatem z Naczelnikiem US także co do tego, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez 2 ww. podmioty, nie odzwierciedlały rzeczywistości, a tym samym poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, tytułem nabycia usług i materiałów budowlanych. Skarżący nie wykazał przy tym, że dochował należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami (zob. s. 19 – 26 zaskarżonej decyzji). Nie przedstawił żadnych dowodów, poza spornymi fakturami, potwierdzających poniesienie na rzecz tych podmiotów poszczególnych wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 updof należałoby zaliczyć do jego kosztów uzyskania przychodów. Za chybione uznał wszystkie zarzuty odwołania (zob. s. 26 – 31 decyzji Dyrektora IAS). W tym dotyczące faktury zaliczkowej wystawionej dla skarżącego przez K. Z. (Usługowy Zakład [...] K.Z.), gdyż zapłacona zaliczka nie ma charakteru wydatku definitywnego, a przez to w świetle art. 22 ust. 1 updof nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (zob. s. 26 – 27 decyzji DIAS). Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Powołał się na zeznania świadków, z których to zeznań wbrew sugestiom skarżącego nie wynika, iż poszczególne usługi budowlane wykonywała jako jego podwykonawca [...] Sp. z o. o. Powołał się m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2017 r. (I FSK 994/15) dotyczący pojęcia "braku należytej staranności". Zgodził się z Naczelnikiem US także co do tego, że skarżący zaniżał oraz zawyżał koszty uzyskania przychodów w pozostałym, bezspornym zakresie. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 8 czerwca 2017 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 193 § 1 Op poprzez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych, które były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy; 2) art. 194 § 1 Op poprzez nadanie waloru dokumentów urzędowych decyzjom nieprawomocnym i nieostatecznym, od których przysługuje środek zaskarżenia; 3) art. 187 § 1 Op poprzez odstąpienie od wyczerpującego rozpoznania całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż faktycznie pominięto zeznania świadków (S. K., M. C., M. S., R. W.), zaś dokonując ich oceny organ stwierdził, iż nie daje im wiary, a nadto są zbyt ogólne, czym przekroczył zasady swobodnej oceny materiału dowodowego czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego; ponadto organ dokonując oceny zeznań świadków czyni to bezrefleksyjnie, a co wskazuje na brak elementarnej wiedzy w tym zakresie – zeznania świadków mogą się zmieniać, ludzki mózg dokonuje wybiórczej rejestracji poszczególnych zdarzeń umieszczając je w różnego rodzaju "pamięci" (krótko, średnio lub długoterminowej), dochodzi do zniekształceń wraz z upływem czasu, tym samym organy powinny dokonać ocen zeznań świadków kierując się zasadami psychologii, w tym kryminalistycznej, które jednoznacznie wskazują, iż najlepiej odzwierciedlające rzeczywistość zeznania można uzyskać w okresie 2-8 dni, zeznania zaś składane po długim okresie należy odpowiednio weryfikować i oceniać, co może prowadzić do sytuacji, iż pomimo że świadek nie do końca jest w stanie wszystko wyjaśnić, czy też elementy zeznań są na pozór sprzeczne, to wcale nie oznacza, iż świadkowie kłamią, ponadto w działaniach organu można dostrzec niekonsekwencje, jednym zeznaniom nie daje wiary ponieważ są szczegółowe twierdząc, że upływ czasu nie pozwala na taką szczegółowość, zaś innym nie daje wiary ponieważ zeznania są zbyt ogólne - faktycznie schemat działania organu jest następujący: organ uznaje za niewiarygodne te zeznania, które przemawiają na korzyść podatnika i prowadzą do wniosku, że faktycznie doszło do transakcji handlowych; 4) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o. o. oraz M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, w szczególności z zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie jednoznacznie, że [...] Sp. z o. o. wykonywała prace na wskazanych obiektach, dostarczała materiał budowlany, zaś zamówione u M. K. pręty żebrowane zostały dostarczone pod wskazane adresy, odebrane przez pracowników skarżącego, którzy następnie potwierdzili telefonicznie ich odbiór i na tej podstawie nastąpiła płatność na ręce M. K., co ten potwierdził; 5) bezzasadne i bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż zapłata dokonana gotówką świadczy o fikcyjności transakcji - takiego wniosku nie można wywieźć ani z przepisów prawa, ani też z doświadczenia życiowego, tym bardziej mając na uwadze branżę budowlaną, w której kwoty transakcji niejednokrotnie przekraczają kilkadziesiąt milionów złotych, a tym samym kwoty rzędu kilkunastu, czy kilkudziesięciu tysięcy są kwotami relatywnie niedużymi i uzasadnione jest wypłacanie ich w gotówce - organ jednocześnie dopuścił się błędnej interpretacji art. 22. ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznając, że wszystkie transakcje pomiędzy przedsiębiorcami winny odbywać się w formie przelewu bankowego, gdy taki obowiązek istnieje tylko co do transakcji powyżej 15.000 Euro (stan prawny na dzień dokonywania transakcji); 6) bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności w toku kontaktów z [...] Sp. z o. o. oraz [...] M. K., gdy skarżący wykonał czynności sprawdzające, które zwyczajowo mają miejsce przy tego typu transakcjach; 7) tendencyjne i niezgodne z rzeczywistością ustalenie, iż zapłata pierwszej części wynagrodzenia na rzecz K. Z., za wykonane ogrodzenie, nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu, gdyż DIAS pominął fakt, iż konieczne było ustalenie w jakim zakresie został wykonany pierwszy etap prac przy ogrodzeniu, nadto organy bezpodstawnie przyjęły, że zapłata za całą usługę nastąpiła w 2009 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi, które stawiane były już w postępowaniu podatkowym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, ale tylko w części utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US, aczkolwiek nawet w tym zakresie zarzuty skargi okazały się w większości chybione. 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w części dotyczącej co najmniej pochopnego przyjęcia, że należność dotycząca faktury zaliczkowej ([...] zł netto), nie ma charakteru definitywnego i z tej przyczyny w świetle art. 22 ust. 1 updof nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatek poniesiony przez skarżącego tytułem zapłaty należności za wykonanie pierwszego etapu usługi budowlanej przez K. Z. Dokonanie zapłaty za określony etap robót budowlanych co do zasady może mieć bowiem charakter definitywny. W realiach niniejszej sprawy Dyrektor IAS nie przedstawił żadnych okoliczności faktycznych, które świadczyłyby o tym, że sporna faktura zaliczkowa nie dotyczy należności za faktycznie wykonaną część usługi budowlanej. Wydatek poniesiony w związku z zakończeniem określonego etapu prac budowlanych nie ma wówczas charakteru zaliczki. Dotyczy bowiem zapłaty za wykonanie określonej części usługi. Tym samym może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof nawet wówczas, gdy kolejne etapy prac budowlanych będą wykonywane w latach następnych. Istotne jest to, czy wydatek dotyczy zapłaty za wykonanie określonej części usługi, czy też dotyczy zaliczki na poczet usługi, która dopiero ma zostać wykonana (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 329/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Skoro Dyrektor IAS nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych, niezbędnych zdaniem Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, to zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 4.3. Istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT – 36L). Bezpodstawnie zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów rzekomo poniesione wydatki, które nie miały związku z jego przychodami, gdyż dotyczyły rozliczeń skarżącego związanych z tzw. "pustymi" fakturami VAT wystawianymi na jego rzecz przez [...] Sp. z o. o. oraz przez [...] M. K. Towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur (usługi ogólnobudowlane i związane z nimi towary oraz towary w postaci prętów żebrowanych), nie były przedmiotem transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, zawieranych pomiędzy skarżącym oraz ww. podmiotami. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, to znaczy, że nie potwierdzają poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w treści spornych faktur (gotówka). Organy podatkowe przyjęły nadto, że brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwoty [...] zł (netto) jako wydatku tytułem zapłaty za fakturę zaliczkową dotyczącą wykonania pierwszego etapu usługi budowlanej (ogrodzenie), gdyż wydatek tego rodzaju nie ma charakteru definitywnego. Skarżący dopuścił się także innych uchybień, dotyczących zaniżania i zawyżania kosztów uzyskania przychodów (bezsporne). 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. 5. Zdaniem Sądu, zarzuty i wnioski skargi, a także związaną z nimi argumentację należało uznać za zasadne w części dotyczącej pochopnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że należność dotycząca faktury zaliczkowej ([...] zł netto), nie ma charakteru definitywnego i z tej przyczyny w świetle art. 22 ust. 1 updof nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatek poniesiony przez skarżącego tytułem zapłaty należności za wykonanie pierwszego etapu usługi budowlanej przez K. Z.. W pozostałym zakresie zarzuty skargi oraz wnioski skargi Sąd uznał za chybione. Organy podatkowe w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mogły na podstawie oraz w granicach art. 191 Op przyjąć, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. oraz przez M. K. ([...]) nie odzwierciedlają rzeczywistości. Czyli nie dokumentują czynności, o których mowa w ich treści (dostaw towarów i usług). To zaś oznacza, że sporne faktury nie dokumentują także dokonania przez skarżącego wydatku tytułem zapłaty w formie gotówki za dostawę towarów i usług. Brak jest zatem wiarygodnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że skarżący faktycznie poniósł tego rodzaju wydatki na rzecz ww. podmiotów (wystawców spornych faktur), które to wydatki posiadałyby uchwytny związek z przychodami skarżącego, umożliwiając ich zaliczenie do jego kosztów uzyskania przychodów. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera fakt, że organy podatkowe potwierdziły nabycie przez skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dwóch faktur VAT wystawionych dla niego przez M. K. Działały w ten sposób na korzyść skarżącego przyjmując, że nie można wykluczyć tego, iż towary, o których mowa w tych 2 fakturach, mogły zostać dostarczone skarżącemu przez M. K. Wydatek z tym związany należy zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Wątpliwości dotyczące okoliczności nabycia tych towarów przez skarżącego i faktycznej zapłaty za te towary organy podatkowe rozstrzygnęły na korzyść skarżącego. Zasadnie przyjęły jednak, że towary, o których mowa w treści pozostałych (spornych) faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez M. K., powiązane w sposób niebudzący wątpliwości z towarami wymienionymi w treści tzw. pustych faktur VAT wystawionych dla M. K. ([...]) przez K. C. ([...]) oraz przez [...] Sp. z o. o., którą zarządzał K. C., nie były przedmiotem dostawy zarówno na rzecz M. K., jak i na rzecz skarżącego. Istnienia tych towarów nie wykazali zarówno skarżący, jak i M. K. jako ich rzekomy sprzedawca. W realiach rozpoznawanej sprawy trafnie organy podatkowe przyjęły, że ujawnione okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym [...] Sp. z o. o., którą zarządzał K. C. współpracujący z innymi osobami, które wraz z nim brały udział (w świetle ustaleń organów ścigania trafnie przyjętych przez organy podatkowe) w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się m. in. wystawianiem, a także wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, uzasadniają wniosek, że działalność [...] Sp. z o. o. oraz K. C. ([...]) dotyczyła stwarzania pozorów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu różnorakich usług, w tym ogólnobudowlanych, a także dostawy różnorakich towarów, w tym stali (wyrobów żebrowanych). Skoro skarżący oraz M. K. ([...]) nie uprawdopodobnili, że sporne faktury rzeczywiście dokumentowały dokonanie dostawy towarów przez M. K. na rzecz skarżącego, to należało przyjąć, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Skoro zaś skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów rzekomo dostarczanych przez M. K. ([...]) i przez [...] Sp. z o. o. oraz ich jakością (brak atestów i innych dokumentów dotyczących jakości poszczególnych towarów), nie wiedział kto wykonuje usługi, nadto pomimo znacznej wartości towarów i usług rzekomo dokonywał płatności gotówką, to znaczy, że co najmniej godził się na swój udział w oszustach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta, istotna na tle sporu dotyczącego wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, nie ma jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu dotyczącego wysokości zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W tym zakresie Sąd uznał za oczywiście chybione zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Z drugiej strony, Dyrektor IAS nie wskazał w swojej decyzji racjonalnych powodów, które uzasadniałyby szczegółowe odnoszenie się do zarzutów i argumentacji odwołania związanych z pojęciem "braku należytej staranności" w kontaktach skarżącego z jego rzekomymi kontrahentami. Rozważania organu odwoławczego należy zatem uznać za zbędne w tym zakresie. Podobnie jak i powoływanie się na wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r. (I FSK 994/15, CBOSA, zob. s. 28 zaskarżonej decyzji), w którym zostały przedstawione stosowne rozważania na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. W świetle art. 191 Op uznać należy, że organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom skarżącego, a także tym świadkom, z których zeznań mogłoby wynikać, że sporne faktury VAT (bądź niektóre z nich) odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli dostawę towarów i usług na rzecz skarżącego przez wystawców spornych faktur. Organy podatkowe wykazały, na podstawie prawidłowo dokonanej oceny obszernego materiału dowodowego, w tym dysponując dokumentami urzędowymi (m. in. decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), że ww. osoby jako rzekomi kontrahenci skarżącego wystawiały dla niego faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste – przynajmniej z przyczyn podmiotowych – faktury VAT). Zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Op, dowodami w sprawie mogą być między innymi zeznania świadków złożone w toku innego postępowania, w tym karnego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw uzasadniających wniosek, że są to dowody sprzeczne z prawem lub zebrane w sposób sprzeczny z prawem (czyli tzw. owoce zatrutego drzewa). Skarżący nie wskazał wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego. Istotnym dowodem w sprawie (dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op) jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydana [...] lutego 2015 r. dla [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Z decyzji tej wprost wynika, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione w 2008 r. przez [...] Sp. z o. o. dla skarżącego. W trakcie postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów przeciwko decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla jego rzekomego kontrahenta ([...] Sp. z o. o.). Z zeznań pracowników [...] Sp. z o. o. wynika, że zakres ich obowiązków dotyczył zasadniczo stwarzania pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez ich pracodawcę. Dokonując oceny dowodów ze źródeł osobowych Dyrektor IAS nie przekroczył granic art. 191 Op przyjmując, że z zeznań świadków nie wynika, iż usługi budowlane, o których mowa w treści spornych faktur, wykonywała na rzecz skarżącego [...] Sp. z o. o. Z zeznań świadków nie wynika również, że towary, o których mowa w treści faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i przez M. K. ([...]), były faktycznie przedmiotem dostawy (sprzedaży) dokonanej na rzecz skarżącego przez wystawców spornych faktur. To zaś oznacza, że rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, które nie naruszyły prawa przyjmując, iż skarżący nie wykazał poniesienia wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, na rzecz [...] Sp. z o. o. i [...] M. K., tytułem zapłaty za towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Informacje udzielone przez Prokuraturę Apelacyjną w R. o treści zarzutów postawionych K. C. jako osobie zarządzającej [...] Sp. z o. o. (prezes zarządu) tylko potwierdzają to, co wynika z ostatecznej decyzji wydanej dla [...] Sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Warto dodać, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż usługi budowlane, o których mowa w treści spornych faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., wykonywał korzystając z usług osób trzecich (podmiotów zewnętrznych) jako podwykonawców. To zaś oznacza, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób wykluczyć wykonania (zorganizowania) bezpośrednio przez skarżącego (lub przez jego pracowników) usług budowlanych, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu także w części dotyczącej bezspornych uchybień skarżącego. Nie doszło nadto do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe obu instancji mogły zatem orzekać merytorycznie, także w części dotyczącej zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Podsumowując, za chybione Sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 193 § 1 oraz art. 194 § 1 Op w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także w związku z art. 22 ust. 1 updof. Organy podatkowe dokonały bowiem stosownych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie spójnej i logicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli dokonanej w sposób zgodny z art. 191 Op. Nie naruszyły także art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP uwzględniając informacje przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. na temat ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, między innymi z udziałem K. C. jako przedsiębiorcy działającego pod nazwą PUH [...] oraz jako prezesa zarządu [...] Sp. z o. o., zajmującej się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sygn. akt Ap V [...]). Dodać należy, że podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym są dowody, o których mowa w art. 181 Op, czyli także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1770/14; CBOSA). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższe poglądy. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli ustalić, czy należność wynikająca z tzw. faktury zaliczkowej ma charakter zaliczki, czy też dotyczy zapłaty za wykonanie pierwszego etapu prac budowlanych przez K. Z. Jeżeli skarżący poniósł wydatek w 2008 r. tytułem zapłaty za wykonane usługi, które nie dotyczą jego środka trwałego, to brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zaliczenia kwoty [...] zł do jego kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli kolejne etapy usługi budowlanej zostały wykonane na rzecz skarżącego w 2009 r. lub w latach następnych. Istotne jest to, czy wydatek, o którym mowa w treści spornej faktury zaliczkowej miał charakter zapłaty za wykonanie określonej części usługi, czy też była to zaliczka na poczet usługi budowlanej, która miała zostać wykonana na jego rzecz w późniejszym terminie. Sąd uznał, że ustalenie tej kwestii nie przekracza możliwości działania przewidzianych w art. 229 Op dla organu odwoławczego. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2, a także art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi (w całości), [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (zamiast kwoty [...] zł) oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w całości), jak w punkcie drugim sentencji wyroku. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż spośród 7 grup zarzutów skargi tylko w jednym przypadku okazały się one częściowo zasadne, czyli odnośnie pochopnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tzw. faktury zaliczkowej ([...] zł). Część zarzutów skargi okazała się nadto oczywiście chybiona. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania nie sposób przy tym wykluczyć możliwości wydania kolejnej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej samej wysokości ([...] zł) lub niewiele mniejszej (o [...] zł, czyli o 3,211%). Należało zatem zastosować stawkę minimalną przewidzianą w § 14 ust. 1 lit. c) ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości ([...] zł).