I SA/Gd 1629/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.E.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680(sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 20 maja 2016 r. M.E.-Z. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 21 marca 2011 r. wnioskodawczyni zawarła umowę majątkową małżeńską rozszerzając wspólność ustawową na wszystkie prawa majątkowe nabyte przez każdego z małżonków pod jakimkolwiek tytułem przed zawarciem związku małżeńskiego. Przed zawarciem tej umowy jak też przed zawarciem związku małżeńskiego mąż wnioskodawczyni zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży, co potwierdza akt notarialny z dnia 21 grudnia 2009 r. W dniu 7 kwietnia 2015 r. wnioskodawczyni i jej mąż sprzedali ww. nieruchomość. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. Czy rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy wnioskodawca musi opłacić podatek dochodowy, w związku z dokonaną sprzedażą ww. nieruchomości przed upływem 5 lat od daty rozszerzenia ustawowej współwłasności? Zdaniem wnioskodawczyni zawarcie umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej ma charakter czynności prawnej organizacyjnej, która reguluje stosunki majątkowe między małżonkami. Włączenie w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową do majątku wspólnego małżonków nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawczyni 5-letni termin, o którym mowa we wspomnianym przepisie należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym jej małżonek nabył nieruchomość. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2016 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretujący wskazał na wstępie, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Ustalenie daty nabycia nieruchomości i ww. praw majątkowych ma zatem istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia. Organ interpretujący zauważył, że ustawa u.p.d.o.f. nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne, nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może ono nastąpić. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Po przywołaniu przepisów art. 31 § 1 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.), dalej k.r.o. organ stwierdził, że zawarta przez małżonków umowa małżeńska, która rozszerza wspólność ustawową na przedmiot wchodzący w skład majątku odrębnego jednego z nich jest umową zbycia tego przedmiotu. Skoro, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową, jeden z małżonków zbywa na rzecz drugiego nieruchomość, to uznać należy, że następuje nabycie tej nieruchomości przez drugiego z nich. W związku z powyższym nabycie przez wnioskodawczynię prawa własności nieruchomości nastąpiło w dniu 21 marca 2011 r., tj. w chwili rozszerzenia małżeńskiej wspólności majątkowej, a przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości dokonanego w kwietniu 2015 r., będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M.E.-Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 § 1 k.r.o. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że umowa rozszerzająca ustawową wspólność majątkową stanowi formę nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznanie, że odpłatne zbycie objętych tą umową nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia utożsamianego z podpisaniem umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd uznał skargę za zasadną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonka do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jej nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wychodząc od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Rezygnacja ustawodawcy ze wskazania w ww. przepisie konkretnych tytułów prawnych mogłaby sugerować, że analizowane pojęcie obejmuje uzyskanie wymienionych w nim praw bez względu na tytuł i formę ich nabycia. Jednak nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu, na co wskazuje analiza orzecznictwa sądowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (opubl.: ONSA 1997 nr 2, poz. 51), nie uznano za nabycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Podzielając pogląd wyrażony w tej uchwale, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż szczególnego rozważenia wymaga charakter małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Konieczne zatem staje się odwołanie do przepisów k.r.o., normujących stosunki majątkowe między małżonkami. Wyjaśnić zatem należy, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków. Do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r. o.). Wspólność małżeńska, stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 k.r.o. małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. W przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów. Dlatego w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano na organizacyjny charakter umowy majątkowej małżeńskiej, również w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując m.in., że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień każdy z małżonków posiada ½ udziału, jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo - prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., I SA/Rz 949/13, LEX nr 1393826; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Łd 1151/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 657/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w piśmiennictwie prawniczym pogląd, według którego włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jednego małżonka nie jest odpłatnym nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tak: A. Bartoszewicz, R. Kubacki , PIT. Komentarz, Wyd. IV, LEX 2014; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002roku, III SA 2717/00, OSP 2003, z. 4, poz. 47). Organ przyjął koncepcję, że skarżąca poprzez umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską nabyła nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym jeżeli sprzeda nieruchomość przed upływem 5 lat winna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Pominął jednak istotną okoliczność, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość stanowiąca współwłasność łączną z małżonkiem, u którego nie powstaje przychód z tego tytułu, ponieważ sprzedaż następuje po upływie 5 lat od daty nabycia. Nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków, jak również nie ma podstawy prawnej pozwalającej na wymierzenie podatku, przyjmując całą cenę sprzedaży nieruchomości jako przychód tego małżonka, który nabył ją poprzez zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej, od której nie upłynęło 5 lat. Zatem nie można przychylić się do stanowiska organu, że dokonane w niniejszej sprawie rozszerzenie wspólności majątkowej na mocy umowy zawartej pomiędzy skarżącą i jej małżonkiem w dniu 21 marca 2011 r. mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym z przyczyn, o których była mowa wyżej, wbrew uznaniu organów podatkowych, sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce w dniu 7 kwietnia 2015 r., nie wywarła skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego u skarżącej. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy w analizowanym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową. Zauważyć należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się NSA m.in. w wyrokach z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, z dnia 13 maja 2016 r., II FSK 1110/14, 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14, jak również wojewódzkie sądy administracyjne (por. WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 759/15, WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13, WSA w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14, WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14, WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Po 845/14, WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1984/14, WSA w Olsztynie z dnia 02 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Ol 40/15 - wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).Stanowisko tam zaprezentowane podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie. Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej na gruncie tego przepisu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., na które składają się wysokość wpisu w kwocie 200 zł, oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805).