II FSK 3791/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2731/17 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2731/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. Z. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, aktem notarialnym z 23 września 2009 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny usytuowany w W., nabyty na podstawie umowy zawartej 18 grudnia 2008 r. Decyzją z 3 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 29 374 zł. Od wskazanej decyzji pismem z 23 sierpnia 2016 r. strona wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. w piśmie tym zawarto również wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 3 września 2015 r. oraz wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniami z 30 września 2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił jego przywrócenia. W zakresie wniosku o wznowienie postępowania postanowieniem z 18 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowanie w żądanym zakresie, a następnie decyzją z 27 grudnia 2016 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości z uwagi na niestwierdzenie przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 31 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 grudnia 2016 r. W zakresie zaś wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 3 września 2015 r. skarżący jako podstawę takiego żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem strony, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa w postaci naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Pomimo tego bowiem, iż organ wiedział, że na stałe przebywa w Belgii oraz posiadał numeru telefonu do strony, który umożliwiał ustalenie obecnego adresu lub adresu mailowego, przez cały czas trwania postępowania kierował korespondencję na adres, pod którym skarżący nie miał fizycznej możliwości jej odebrania. Organ nie podjął niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia prawidłowego adresu, nie zaproponował prowadzenia postępowania w formie elektronicznej, a kierując korespondencję pod nieaktualny adres pozbawił stronę możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym, zdaniem strony, organ pierwszej instancji rażąco naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych i prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Z ostrożności procesowej w przypadku nie uwzględnienia tych zarzutów strona wskazała także na rażące naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6c i ust. 6e oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2009. Jej zdaniem organ określając wysokość zobowiązania podatkowego całkowicie pominął koszty związane ze sprzedażą lokalu położonego w W. w postaci m. in. taksy notarialnej, opłat wieczystoksięgowych i podatków pobranych przez notariusza wyszczególnionych w aktach notarialnych oraz kosztów kredytu hipotecznego, pomimo tego, że koszty te stanowią część kosztów odpłatnego zbycia lokalu. Dodatkowo skarżący podniósł, iż zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem jest przedawnione i winno już na wcześniejszym etapie zostać umorzone wobec jego bezprzedmiotowości. Decyzją z 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 3 września 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że kontrolowane rozstrzygnięcie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. uzasadniająca stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeanalizował również wskazaną decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. i stwierdził, że żadna z nich nie występuje w przedmiotowej sprawie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję z 20 lutego 2017 r. 3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie przez organ analizy jedynie w zakresie jednej z przewidzianych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez Skarżącego decyzji pierwotnej, a także nieprzeprowadzenie dokładnej analizy, czy w sprawie zachodzi którakolwiek z pozostałych wymienionych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek; 2) art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.) poprzez uznanie, że skarżący był w chwili prowadzenia pierwotnego postępowania podatnikiem w myśl przepisów ustawy podatkowej, mimo że od 2010 r. przebywa na stale poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tam uzyskuje swoje jedyne przychody, a zatem w myśl ustaw podatkowych utracił status podatnika w 2010 r.; 3) art. 144, art. 148 i art. 150 o.p. poprzez przyjęcie skuteczności fikcji doręczenia w pierwotnym postępowaniu, mimo że wszelkie pisma winny być doręczane skarżącemu na jego prawidłowy adres zamieszkania; 4) art. 70 § 1 i § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w formie skutecznego zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, mimo że takiego zawiadomienia brak w aktach postępowania, a nawet gdyby zawiadomienie takie znajdowało się w aktach, to zgodnie z oświadczeniem organu, byłoby kierowane na niewłaściwy adres skarżącego, co uniemożliwia uznanie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku przyjęcia fikcji skutecznego doręczenia; 5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżący skutecznie podniósł w toku postępowania odwoławczego zarzuty wskazujące na wadliwość wydanej przez organ l instancji decyzji; 6) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności ustalenia istnienia podstaw stwierdzenia nieważności decyzji w wyniku weryfikacji twierdzeń skarżącego z materiałem, znajdującym się we właściwych Urzędach Skarbowych, a w konsekwencji niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy zarzuty podniesione przez skarżącego wobec decyzji organu I instancji oraz wobec pierwotnej decyzji są słuszne, a skarżący złożył w przewidzianym ustawą terminie zaświadczenie o zameldowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 7) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o zwrócenie się do właściwych urzędów skarbowych i wydziału ewidencji ludności, a następnie przeprowadzenie dowodu z uzyskanych od tych podmiotów dokumentów, potwierdzających stanowisko skarżącego; 8) art. 191 o.p. przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny niepełnego materiału dowodowego. 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że istota sporu koncentruje się wokół sposobu doręczenia stronie decyzji ostatecznej w ramach tzw. fikcji prawnej, w czym skarżący, w okolicznościach sprawy, upatruje rażącego naruszenia prawa. Jednocześnie sąd pierwszej instancji dostrzegł, że autor skargi wykazuje się pewną niekonsekwencją w swoich twierdzeniach, gdyż z jednej strony podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji opiera na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. tj. "rażącego naruszenie prawa", jakiego dopuścił się organ w zakresie przepisów dotyczących doręczenia "pierwotnej" decyzji podatkowej (art. 144, 148 i 150 o.p.), z drugiej zaś podkreśla, że wskutek powyższego naruszenia "był bez swojej winy pozbawiony udziału w pierwotnym postępowaniu", co wskazywałoby na podstawę do wznowienia postępowania. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 o.p. Instytucja stwierdzenia nieważności nie więc jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może też prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu. Dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego", w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Istotna jest więc gradacja uchybień i odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym, od uchybień rażących. Zdaniem sądu pierwszej instancji, jakkolwiek tak w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie, to jednak z powyższego nie można w sposób jednoznaczny przyjąć, że okoliczność powoływania się na brak udziału strony w postępowaniu bezwzględnie obliguje ją do "wyboru" jako jedynie właściwego dla ochrony swoich praw - trybu wznowienia postępowania. Skoro podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być każde naruszenie prawa, w tym także procesowego, co nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w orzecznictwie (w tym zakresie nie ma sporu także między stronami), to - zdaniem sądu pierwszej instancji - uprawnionym jest przyjęcie, że brak udziału strony w postępowaniu podatkowym może być również podnoszony w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, o ile wykazane zostanie rażącym naruszeniem prawa procesowego, jak i jego oczywistym jego związkiem pomiędzy treścią przepisu takiego przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a więc, inaczej mówiąc, jeśli wskutek takiego naruszenia przepisów postępowania (które ma charakter "rażący" w rozumieniu wcześniej podanych cech) treść decyzji nie odpowiada przepisom prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji rację ma - co do zasady – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że skoro postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym, to w jego ramach należy tylko ustalić, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. oraz, że konsekwencją wskazanego trybu postępowania jest to, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, ponieważ postępowanie "w trybie nadzoru" nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (nie jest dodatkową instancją). Podzielając powyższy pogląd, jako bezpodstawny sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 122, 188 i 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niewyjaśnieniu stanu faktycznego w aspekcie czy skarżący złożył w ustawowo przewidzianym terminie zaświadczenie o zameldowaniu oraz, że zaniechał obowiązku zwrócenia się do właściwych urzędów skarbowych potwierdzających stanowisko skarżącego odnośnie przedmiotowego zaświadczenia. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić takiej oceny i ewentualnej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu "rażącego naruszenia prawa", które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej sprzeczności z treścią przepisu materialnego. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania o doręczeniu decyzji "pierwotnej" skarżącemu, tj. art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 oraz art. 150 w związku z wyrażoną w art. 121 o.p. zasadą zaufania i informowania uczestników postępowania oraz zasadą legalności, o której mowa w art. 120 o.p., przy czym w świetle całokształtu okoliczności sprawy, w ocenie sądu pierwszej instancji, naruszenia te miały cechy rażącego naruszenia prawa, albowiem istnieje ścisły związek pomiędzy naruszeniem wskazanych w skardze przepisów jako podstawy stwierdzenia nieważności a wystąpieniem przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z analizy akt podatkowych, w tym zwłaszcza korespondencji kierowanej do strony przez organy podatkowe wynika także, że skarżącego, do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (3 września 2015 r.), nigdy nie wzywano do okazania oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu mieszkalnym, ani też nie wezwano do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał niekorzystnej dla podatnika oceny stanu faktycznego wyrażającej się w przekonaniu, że nie złożył on w przypisanym terminie oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu pomimo, że w ogóle nie badał tej okoliczności i tym samym nie ustalił czy podatnik złożył lub też nie dokumenty niezbędne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Zaniechanie organu w powyższym zakresie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasadę informowania (art. 121 § 2 o.p.), które to naruszenia niewątpliwie cechę istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, z akt podatkowych sprawy wynika, że pracownik organu dysponował telefonem skarżącego i skutecznie dodzwonił się do niego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz powziął informację, że strona przebywa zagranicą. Z tego faktu sąd pierwszej instancji wnioskował, że w sprawie organy zastosowały przepis art. 160 § 1 o.p., który stanowi, że w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy wymaga tego stan sprawy, wezwania podatnika można dokonać telefonicznie. W takiej sytuacji, w ocenie sądu pierwszej instancji, uzasadnionym było oczekiwanie skarżącego, że jeśli organ zdecyduje się wszcząć postępowanie podatkowe, to uczyni to ponownie poprzez kontakt ze skarżącym w sprawdzonej już (pod względem skuteczności) formie telefonicznej i – w szczególności – po ustaleniu rzeczywistego adresu zamieszkania strony, wyśle korespondencje pod ten właśnie adres i to tym bardziej, że wszystkie wysłane zawiadomienia podlegały zwrotowi do nadawcy z adnotacją, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, a następnie w wyniku nie odebrania awizowanej przesyłki, zwrócono ją do organu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, pomimo, iż doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się według ściśle określonych reguł, o których mowa w art. 148, art. 149 i art. 150 o.p., to jednak w realiach sprawy nie zwalniało to organów podatkowych z obowiązku takiego postępowania, które pozostaje z usprawiedliwionym oczekiwaniem strony, że przysługujące organom instrumenty prawne nie będą wykorzystywane przeciwko podatnikowi. W sytuacji, kiedy ze skarżącym nawiązano kontakt telefoniczny w trybie art. 160 o.p. i to przed wszczęciem postępowania podatkowego, a następnie, pomimo posiadanych "z urzędu" informacji o przebywaniu zagranicą, kierowano do niego korespondencję urzędową pomimo, iż należało założyć, że nie zostanie ona odebrana, w powiązaniu z faktem, że zaniechano obowiązków informacyjnych co do konieczności przedłożenia dokumentów wskazujących na prawo do tzw. ulgi meldunkowej, sąd pierwszej instancji uznał, że w rozstrzyganej sprawie - biorąc pod uwagę całokształt przytoczonych okoliczności - doszło do rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w rozumieniu przepisu art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 144 o.p., jak i naruszenia zasady informowania uczestników postępowania o której mowa w § 2 art. 121 o.p. w związku z art. 14 § 4-6 o.p. Dodatkowo, wskazując, że na organach administracji podatkowej spoczywa obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz udzielania informacji, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 41 Karty Praw Podstawowych oraz Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej, przyjętego przez Parlament Europejski w formie rezolucji 6 września 2001r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasada określona w art. 121 § 1 o.p. nie jest tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzję należało uchylić, ponieważ naruszenie omawianej zasady, w okolicznościach sprawy, w ocenie sądu pierwszej instancji miało charakter rażącego naruszenia prawa albowiem istnieje ścisły związek pomiędzy naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania, uwzględniając wyżej zaprezentowaną wykładnię art. 121 o.p. jako podstawy do oceny stwierdzenia nieważności, a wystąpieniem przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy, sąd pierwszej instancji uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. mając na uwadze art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie: – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.a.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które nie pozwala na ustalenie, czy Sąd oceniając prawidłowość decyzji podatkowej wydanej w trybie nadzwyczajnym przez organ podatkowy działający jako organ odwoławczy - stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, czy też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania, nie wskazał, dlaczego uznaje, aby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, – art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku w zakresie przywołania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez brak dokładnego wskazania przepisów, które zdaniem Sądu zostały naruszone w postępowaniu podatkowym, a także przywołanie przepisów, które nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie stanowiły przepisów obowiązujących w Polsce (Europejski kodeks dobrej praktyki administracyjnej, czy standardy etyczne określone przez Europejskiego Rzecznika Praw Obywatelskich), bądź nie obowiązywały w momencie wydawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji podatkowej z dnia 3 września 2015r. (art. 14 § 4- 6 o.p.), które winny mieć odniesienie, w sytuacji dokonywania oceny, czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy wydający tę decyzję, co stanowiło przedmiot postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, – art. 133 § 1, art. 134 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 247 § 1 o.p. poprzez wyjście poza granice sprawy i uznanie, iż na skutek naruszenia zasady informowania doszło do naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do gromadzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego tego czy podatnik złożył we właściwym terminie oświadczenie o zameldowaniu pozwalające na skorzystanie z ulgi meldunkowej, co stanowiło wadliwość powodującą konieczność uchylenia decyzji organu odwoławczego, w sytuacji, gdy zagadnienie rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie zasady informowania nie było przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, a ponadto, zważywszy że rozstrzyganie o prawidłowości postępowania dowodowego nie może być przedmiotem badania w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, co potwierdził również sąd rozstrzygający sprawę uznając zarzut naruszenia przepisu art. 122, 188 i 191 o.p. za bezpodstawny (str. 17 wyroku), II. mając na uwadze art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w związku ze stwierdzoną wadliwością postępowania, bowiem miała ona wpływ na treść decyzji i zastosowanie przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy naruszenia przepisów wskazywane przez Sąd dotyczące prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przebiegu postępowania podatkowego w kontekście informowania strony o jej uprawnieniach - nie tkwiły w samej decyzji oraz nie miały wpływu na jej skutki prawne, tj. rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, bądź o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 144, art. 148 § 1, art. 150 § 1, § 1a i § 2 o.p., a także w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki rażącego naruszenia prawa w związku z naruszeniem zasady zaufania spowodowanej nieprawidłowościami przy doręczeniu decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 3 września 2015r., w sytuacji, gdy do takich naruszeń, a w szczególności do naruszeń w stopniu kwalifikowanym - rażącym nie doszło, gdyż organ podatkowy działał zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa, doręczenie korespondencji, a w szczególności skuteczność doręczenia decyzji podatkowej nie została zakwestionowana, zaś działania organu podatkowego w oparciu o zapisy ewidencji dotyczące adresu miejsca zamieszkania podatnika podjęte w 2015r. były uprawnione, niezależnie od uzyskanej w 2014r. informacji, o pobycie podatnika poza granicami kraju. "Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, iż wcześniejsze zarzuty dotyczące prawidłowości przyjęcia trybu postępowania są nieuzasadnione", autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 121 § 2 i art. 14 o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki rażącego naruszenia prawa w związku z naruszeniem przez organ podatkowy zasady informowania, co skutkowało niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy do takich naruszeń, a w szczególności do naruszeń w stopniu kwalifikowanym - rażącym nie doszło, gdyż: – to do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako organu podatkowego winno zostać złożone lub przekazane, w sytuacji złożenia w innym urzędzie skarbowym (stosownie do art. 170 o.p.) - oświadczenie umożliwiające skorzystanie z ulgi meldunkowej, – ewentualne naruszenie zasady informowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż w toku kolejnych postępowań Strona nie wykazała jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzać, iż złożyła w terminie oświadczenie, skutkujące możliwością zastosowania zwolnienia podatkowego, – ewentualne poinformowanie skarżącego o możliwości złożenia takiego oświadczenia w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 2015r. - nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, stosowanie do przepisu art. 21 ust. 21 p.d.o.f., zatem nie poinformowanie Podatnika w tym zakresie nie mogło stanowić okoliczności przesądzającej o rażącym naruszeniu prawa, które miałoby wpływ na treść decyzji i jej materialnoprawne rozstrzygnięcie. W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu jest zasadna. 6.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II z 31 maja 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 16 lipca 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania. Z akt sądowych wynika, że pełnomocnicy stron zostali powiadomieni o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu - 10 czerwca 2021 r. drogą elektroniczną, pełnomocnik skarżącego - 14 czerwca 2021 r. drogą pocztową). W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 6.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 6.3. Rozpoznanie poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należało poprzedzić uwagami natury ogólnej, które pozwolą zwrócić uwagę na istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i charakteru decyzji wydanej w tym trybie. Należy bowiem ponownie podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 września 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Jest to więc decyzja wydana w nadzwyczajnym trybie. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. Postępowanie przewidziane w art. 247 o.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247-249 o.p. jest więc postępowaniem samodzielnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, publik. CBOSA). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12, publik. CBOSA). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela. System nadzwyczajnych środków weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych opiera się na zasadzie niekonkurencyjności. Oznacza to, że poszczególne nadzwyczajne środki weryfikacji (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie decyzji) służą do wyeliminowania z obrotu prawnego tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji (postanowienia), bez możliwości stosowania ich zamiennie. Ponadto wskazuje się, że procedury te pozostają w ścisłej zależności od postępowania zwyczajnego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p. Przy podstawach wznowienia ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. W doktrynie i orzecznictwie nie ma jednolitego stanowiska, czy w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 o.p. mieści się rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Co do zasady uznaje się bowiem, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59). W orzecznictwie sądów administracyjnych obecne jest również stanowisko odmienne, zgodnie z którym rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (por. wyroki NSA: z 7 marca 2018 r., II FSK 516/16; z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16; z 5 listopada 2019 r., I FSK 979/17; z 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18; publik. CBOSA). Nieważność nie może być zatem wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. 6.4. Konfrontując powyższe rozważania z treścią zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że sąd pierwszej instancji wprawdzie prawidłowo zinterpretował art. 247 § 1 pkt 3 o.p., odwołując się zresztą w tym zakresie zarówno do poglądów piśmiennictwa i judykatury, jednakże na gruncie rozpoznawanej sprawy niewłaściwie go zastosował, a w zasadzie nakazał organom podatkowym wadliwe zastosowanie wskazanego przepisu. Sąd pierwszej instancji najpierw bowiem wskazał, że kompletność materiału dowodowego, "niewyjaśnienie stanu faktycznego w aspekcie czy Skarżący złożył w ustawowo przewidzianym terminie zaświadczenie o zameldowaniu oraz, że zaniechał obowiązku zwrócenia się do właściwych urzędów skarbowych potwierdzających stanowisko Skarżącego odnośnie przedmiotowego zaświadczenia" nie jest rozpatrywana w trybie stwierdzenia nieważności (str. 17 uzasadnienia), a następnie nakazuje organom przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie poprzez wezwanie strony do przedłożenia zaświadczenia o zameldowaniu (str. 18 uzasadnienia). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowo wskazano, że tryby nadzwyczajne wprawdzie nie są konkurencyjne wobec siebie, ale w przypadku braku udziału strony w postępowaniu zwykłym strona może sobie wybrać tryb nadzwyczajny. W kontekście tego stanowiska, w rozpatrywanej sprawie to prawdopodobnie organ miałby dokonać tego rodzaju wyboru, skoro strona w odwołaniu od decyzji wymiarowej – złożonym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu – złożyła także i wniosek o wznowienie postępowania i o stwierdzenie nieważności. Dodatkowo, niewątpliwie brak udziału strony w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania wprost wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., co na gruncie rozpoznawanej sprawie rozwiązuje opisany powyżej (pkt 6.3. uzasadnienia) spór co do możliwości uznania, czy w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 o.p. mieści się również rażące naruszenie przepisów proceduralnych. 6.5. Z tych względów zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami, co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, ponadto jest również zobowiązany do podporządkowania się wskazaniom w zakresie dalszego postępowania, w tym przypadku w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, poza opisanymi powyżej sprzecznościami w rozważaniach sądu pierwszej instancji przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy oceniano kwestie doręczeń przez awizo, czy samo postępowanie i zakres materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, czy też rażące naruszenie prawa ma się odnosić do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wątpliwości tych nie rozstrzyga również wskazanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 121 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f." Niezrozumiałe jest również odwoływanie się przez sąd pierwszej instancji do Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, skoro jest to akt o charakterze niewiążących zaleceń, a ponadto – jak wskazano w jego wstępie – jest on skierowany do instytucji i organów Unii Europejskiej, ich służb administracyjnych i urzędników w kontaktach z indywidualnymi osobami. 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok jest wadliwy, nawet gdyby uznać, że sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z trzech powodów: (1) doręczanie pism w postępowaniu w trybie tzw. awizo, (2) wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, brak poinformowania skarżącego o konieczności złożenia oświadczenia o zameldowaniu, (3) rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Brak możliwości uznania, że w rozpatrywanej sprawie brak udziału strony w postępowaniu (doręczanie pism w trybie zastępczym poprzez tzw. awizo) stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zostało omówione powyżej (pkt 6.4. uzasadnienia). Pozostałe motywy orzeczenia sądu pierwszej instancji ocenione muszą być razem, bowiem prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwoli na weryfikację, czy organ miał obowiązek poinformowania skarżącego o konieczności złożenia oświadczenia o zameldowaniu, a naruszenie tego obowiązku stanowiło "rażące naruszenie prawa". 6.7. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18 (publik. CBOSA), przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18, publik. CBOSA). Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19, publik. CBOSA). Nie można zatem mówić o "rażącym naruszeniu prawa", skoro kwestia zaświadczenia o zameldowaniu budziła wiele kontrowersji, a orzecznictwo sądów administracyjnych – jak wskazano powyżej – ewoluowało. Z tych względów, podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w Warszawie nie mogło być rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. 6.8. W konsekwencji błędne było również stanowisko sądu pierwszej instancji co do rażącego naruszenia przez organy podatkowe obowiązku poinformowania skarżącego o konieczności złożenia oświadczenia o zameldowaniu. W powołanym powyżej wyroku NSA z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18, opisano nurty orzecznicze w tym przedmiocie, w tym najnowszy i jednocześnie najbardziej liberalny, prezentowany głównie przez WSA w Warszawie, w którym uznano, że nie można uzależniać uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, ale tylko pod warunkiem, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy. W żadnym z tych nurtów nie wskazywano na konieczność wzywania strony do przedłożenia takiego zaświadczenia, a w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji potraktował brak takiego wezwania jako "rażące naruszenie prawa". W stanie faktycznym sprawy skarżący nabył lokal mieszkalny 18 grudnia 2008 r. i sprzedał go 23 września 2009 r., a więc okoliczność zamieszkania i zameldowania pod tym adresem przed datą nabycia lokalu nie była oczywista i nie wynikała z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy. 6.9. Przedstawiona ocena dotycząca braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.). Beata Cieloch Jan Rudowski Alina Rzepecka