III SA/Wa 385/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr IPPB1/4511-885/16-4/MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że A. P. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej "Minister Finansów") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wobec Skarżącej z tytułu wystąpienia pozostałych wspólników ze spółki komandytowej. Opisując zdarzenie przyszłe (stan prawny po 1 stycznia 2015 r.) wskazała, że będąc osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, jest wraz z innymi osobami fizycznymi komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej "Spółka"). Zaznaczyła, iż komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2016 r. (dalej: "Sp. z o.o."). Spółka posiada udziały w spółce córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez Sp. z o.o. ("Udziały w spółce córce"). W przyszłości niektórzy ze wspólników Spółki (dalej "Wspólnicy") wystąpią ze Spółki w trybie przewidzianym w jej umownie, tj. złożą oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do jej reprezentowania. W przypadku wystąpienia ze Spółki Wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce córce. 2. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała organ interpretacyjny: czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie Skarżącej jako komandytariusza Spółki (na moment wystąpienia Wspólników) powstanie jakikolwiek przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia Spółka wyda Wspólnikom wyłącznie Udziały w spółce córce, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że wydanie Wspólnikom Udziałów w spółce córce nie będzie rodziło po jego stronie (jako komandytariusza Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Skarżącej skoro w wyniku wystąpienia Wspólnika ze spółki dojdzie do przekazania Wspólnikowi majątku Spółki w postaci udziałów w spółce córce, to nie otrzyma ona od spółki żadnego świadczenia. W konsekwencji po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z brakiem otrzymania jakiegokolwiek definitywnego przysporzenia. W przekonaniu Skarżącej ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.f.") - nie zawiera przepisów wiążących wydanie wspólnikowi, który występuje ze spółki osobowej, składników majątku ze skutkiem w postaci powstania obowiązku podatkowego po stronie pozostałych wspólników pozostających w spółce. Mając na uwadze powyższe Strona uznała, iż etap wystąpienia będzie dla niej neutralny podatkowo jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jego przeprowadzenia. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 12 października 2016r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Mając na uwadze, że podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach spółki komandytowej są jej poszczególni wspólnicy zauważył, że w przypadku, gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w u.p.d.o.f. Z kolei udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Według Ministra Finansów w sytuacji, gdy spółka niebędącą osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy). Organ, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał, iż w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi udziałów w spółce córce, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2e i 2f ww. ustawy. W przekonaniu organu przychodem Skarżącej, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującemu wspólnikowi, w przypadku, gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. Powyższe wynika z treści art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. 4. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. 5. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż Strona wspólnikowi Spółki komandytowej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego wspólnika ze Spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącej przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez Spółkę komandytową świadczenia niepieniężnego w wyniku uregulowania zobowiązania. Spółka wskazała m.in., że nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. rozróżniłby konsekwencje otrzymania przez występującego ze spółki osobowej wspólnika środków pieniężnych lub składnika majątku, a następnie, na potrzeby art. 14a tej ustawy uznał, że wspólnik występując ze spółki osobowej otrzymuje zawsze środki pieniężne, a składniki majątku mogą zostać przekazane jako świadczenie w miejsce pierwotnego – pieniężnego świadczenia. Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej i podkreślić, że wystąpienie ze spółki osobowej oraz jej likwidacja nie jest opodatkowane u jej wspólników, zatem nadmiernym fiskalizmem jest obłożenie podatkiem pozostałych podmiotów, tj. innych wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, przekazanie udziałów w spółce córce przez Spółkę komandytową, w wyniku realizacji postanowień umowy Spółki komandytowej, nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy. Spółka w kwestii ekonomizacji cichych rezerw odwołała się do wyroków NSA o sygn. akt: II FSK 2595/12, II FSK 2950/12, II FSK 1384/10, II FSK 1638/11, II FSK 835/12 i II FSK 2562/12, w których wskazał on, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub wypłaty dywidendy niepieniężnej nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie ustaw podatkowych. Dodatkowo zauważyła, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi składników majątku spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. Tylko zaś taki przychód powinien podlegać opodatkowaniu, bowiem cechą wspólną wszystkich zdarzeń rodzących skutki podatkowe dla podatnika w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest "wejście" do majątku podatnika takiej wartości, która może powiększyć jego aktywa (tj. aktywa, którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi). Na poparcie tego stanowiska powołała wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 (niepubl.). Dodała, że użyte w art. 14a u.p.d.o.p. pojęcie "zobowiązanie" nie znajduje definicji legalnej. Tymczasem tym zdarzeniu przyszłym reguluje się zobowiązanie niepieniężne. Zdaniem Spółki wykładnia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów prawa, a nawet jest z nimi wprost sprzeczna. Interpretacja została wydana zgodnie z powszechnie negowaną zasadą in dubio pro fisco, która nie powinna mieć zastosowania w przypadku interpretowania żadnych przepisów podatkowych. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn zm. - dalej "p.p.s.a.") - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 12 października 2016 r. dotycząca skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpienia ze spółki komandytowej innego niż Skarżąca wspólnika tej spółki. 8. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jako komandytariusz jest wspólnikiem spółki komandytowej. W przyszłości, jeden ze wspólników wystąpi ze Spółki, w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złoży oświadczenie o wystąpieniu ze Spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki. Zgodnie z umową Spółki, w przypadku wystąpienia ze Spółki, Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze (w ramach czynności cywilnoprawnej datio in solutum) w postaci udziałów w spółce z o.o. (spółce córce). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w razie wystąpienia ze Spółki jednego ze Wspólników, który otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach (vide wyroki z dnia 11 października 2017 r., III SA/Wa 3304/16 i III SA/Wa 3305/16), a także przed WSA w Gliwicach (wyroki z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1239/16 i I SA/Gl 1240/16). Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Stosownie do tego przepisu - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r. - w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2f). Zasadniczym argumentem Skarżącej jest twierdzenie, że zacytowany przepis odnosi się tylko do zobowiązań pieniężnych i obejmuje sytuacje spełnienia świadczenia niepieniężnego (świadczenia rzeczowego) w miejsce świadczenia pieniężnego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie Spółki wobec występującego Wspólnika jest zaś od początku zobowiązaniem niepieniężnym. 9. W odniesieniu do tego argumentu Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał, że interpretowany przepis nie precyzuje, czy obejmuje zakresem zastosowania tylko zobowiązania pieniężne, czy także zobowiązania niepieniężne. W art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ustawodawca mówi ogólnie o uregulowaniu "zobowiązania". Tym samym Skarżąca forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Dalsze sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. o treści "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)" nie upoważnia do takiego zawężenia językowego rozumienia przepisu, ponieważ ma tylko charakter egzemplifikacyjny. Wynika to ze sformułowania "w tym". Zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie rozróżnienia, że dotyczy on tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić interpretator czy podmiot, którego stosowany przepis dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., I OSK 1061/10 – publ. CBOSA). Zatem zgodnie z analizowanym przepisem wykonanie każdego zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Dotyczy to długu wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu) oraz innych zobowiązań, np. z tytułu zakupu rzeczy i praw, zobowiązań dotyczących wypłaty odszkodowania, czy też wypłaty wartości udziału kapitałowego – o którym bezpośrednio poniżej. 10. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało na neutralność podatkową takiej formy spełnienia świadczenia. W uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt "Ad. 9" uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wskazano, że "uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Przepisy regulują zarówno kwestię wierzytelności własnych spółki, jak i wierzytelności nabytych przez spółkę. Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego" (druk sejmowy nr 2330, Sejm VII kadencji). W rezultacie - w ocenie Sądu - wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od fizycznych zmiana wyeliminowała wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń wypłacanych w formie rzeczowej. Wniosków wynikających z wykładni językowej art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie mogą zmienić powoływane przez Skarżącą argumenty mające charakter pozajęzykowy. Wykładnia dokonana przez organ i zaaprobowana przez tutejszy Sąd doznaje ponadto wzmocnienia poprzez zastosowanie wykładni celowościowej, zważywszy na analizę wskazanych powyżej celów, dla jakich norma ta została wydana. Powoływane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniają stan prawny sprzed wprowadzenia do ustawy podatkowej art. 14 ust. 2e oraz ust. 2f. Wskazane wyroki dotyczą wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) stanowiącego o tym, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia określonych składników majątku i wyrażają pogląd, że wypłata dywidendy, czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych i jeśli wypłata następuje w formie niepieniężnej nie mogą być uznane za "odpłatne zbycie". Na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie chodzi zaś o kwalifikację przychodu w racji "odpłatnego zbycia", a w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego. Nietrafny jest również zarzut skargi, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi udziałów w spółce z o.o. nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. W tym zakresie trzeba zauważyć, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika. 11. W związku z tym, zdaniem Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. 12. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.