II FSK 3476/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 455/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 455/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 rok. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. Burmistrz Miasta T. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia 15 października 2014 r., określającej O. S.A. (dalej jako: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2009 r. Organ wyjaśnił, że Spółka do dnia wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności dobrowolnie nie wpłaciła zaległej należności wynikającej z ww. decyzji, co uprawdopodabnia, że ciążące na niej zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem okresu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie (dalej: SKO) utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnośnie do zarzutu braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane SKO wskazało, że Spółka złożyła odwołanie, a w nim kwestionowała nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego, ale zasadność opodatkowania linii kablowych. To zaś czyni prawdopodobnym, iż zobowiązanie określone decyzją z dnia 15 października 2014 r. nie zostanie wykonane. SKO zwróciło uwagę, że sprawa dotyczy opodatkowania linii kablowych, która jest sporna od kilku lat. SKO uznało, że nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego ocena organu pierwszej instancji, zgodnie z którą przyjęto za prawdopodobne, iż Spółka w okresie jaki pozostał do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, go nie wykona. Zdaniem SKO okoliczność, że zbliżający się termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, może być uznana za wystarczającą przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."), wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta T. nie zostanie przez nią wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi są niezasadne. Organy podatkowe wykazały bowiem spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., gdyż uprawdopodobniły że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem decyzję organu pierwszej instancji wydano 30 października 2014 r., a termin przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości upływał z końcem 2014 r., to wielce prawdopodobne było to, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, ponieważ wygasną na skutek przedawnienia. Zdaniem Sądu, nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Dlatego istnieje potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta T. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2) naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta T. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, ponieważ wbrew prezentowanemu w niej stanowisku organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3380/15, dlatego posłuży się argumentacją zawartą w tym orzeczeniu. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Zastrzec przy tym trzeba, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga wskazania przez organy dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. W wyroku z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia pewnych wątpliwości interpretacyjnych odnośnie do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. z przesłanką wynikającą z § 2 tego artykułu. Powołał się przy tym na piśmiennictwo, w którym zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, iż samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem (o którym mowa w art. 239b § 2 o.p.), a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13 - CBOSA). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do ostatniego z przytoczonych poglądów. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie uznał, że skoro decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe, którego termin przedawnienia upływał z końcem 2014 r., nadano rygor natychmiastowej wykonalności 30 października 2014 r., to wielce prawdopodobne było, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ wygaśnie na skutek przedawnienia. Prawdopodobieństwo to zwiększa okoliczność, że Spółka kwestionuje nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego, ale w ogóle jego zasadność, zaś spór odnośnie do przedmiotu opodatkowania trwa już kilka lat. Pod uwagę należy wziąć również i tę okoliczność, iż Spółka nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odwołanie od decyzji nie może być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 (CBOSA), w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., dlatego akceptacja ich stanowiska przez Sąd pierwszej instancji nie mogła doprowadzić do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.