II FSK 459/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 424/17 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., I SA/Łd 424/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. R. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie skupu złomu. W koszty ujęła kwoty wynikające z "umów kupna sprzedaży złomu". Umowy te zawierały dane kupującego, dane sprzedającego, datę zawarcia umowy i nr umowy, kod odpadu, ilość odpadu, cenę za kg, wartość złomu, sposób zapłaty (zapłacono gotówką), podpisy sprzedającego i kupującego. Zdaniem organu I instancji przedstawione dokumenty nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie według organu skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - o kwotę 268.725,15zł (464.622,55zł - 195.897,40zł), gdyż na podstawie umów kupna sprzedaży złomu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęła kwotę 464.622,55 zł. W świetle stwierdzonych nieprawidłowości uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Odstąpiono także od oszacowania podstawy opodatkowania. 3. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że przedstawione umowy nie dokumentowały zdarzeń w nich opisanych. Skarżąca, mimo podważenia wiarygodności umów, nie przedstawiła żadnych innych dowodów mogących potwierdzić fakt poniesienia wydatku będącego w związku z uzyskiwanymi przychodami. Organ II instancji odniósł się do zarzutów strony, która podnosiła, że organ nie przesłuchał świadków i nie dopuścił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w celu ustalenia wiarygodności podpisów złożonych na umowach sprzedaży przez niektórych świadków. Wskazał, że osoby widniejące na spornych umowach jako sprzedawcy złomu zaprzeczyli faktowi takiej sprzedaży, jaka wynikała z tych dokumentów. Po drugie – kwestia podpisów nie miała istotnego znaczenia bowiem nie było istotne, kto złożył podpis, ale czy dokument odzwierciedlał zdarzenie gospodarcze. 4. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie m.in.: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej: ord. pod.), które skutkowało niewyjaśnieniem sprawy w sposób wszechstronny, poprzez: - dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom świadków, których treść przeczy treści dokumentów, które świadkowie ci własnoręcznie podpisali; - naruszenie prawa strony do inicjowania postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych, tj. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w celu ustalenia wiarygodności podpisów złożonych na umowach sprzedaży przez niektórych świadków. Ponadto zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w roku podatkowym 2011 nie wystąpiły u skarżącej zdarzenia gospodarcze uzasadniające wskazaną przez nią w rozliczeniu rocznym podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że gdy odbiorca towaru nie potwierdza rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, a jego rzekomy sprzedawca nie potwierdza dokonanej transakcji, to zaaprobowanie rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności handlowej i występujących w niej zdarzeniach, prowadziłoby do bezkrytycznego uznania w dokumentacji księgowej zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Strona takich dowodów nie dostarczyła, a niewystarczające były zeznania skarżącej i innych świadków (np. pracowników), którzy nie dostarczali towaru. Zdaniem sądu I instancji nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Sąd wskazał również, że świadkowie zaprzeczający sprzedaży złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z przedstawionych umów złożyli zeznania (pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań), których treść nie nasuwa żadnych wątpliwości co do ich wiarygodności, w związku z czym organy podatkowe nie miały podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie jakim domagała się strona (sprawdzania autentyczności ich podpisu na umowach). 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku art. 187, art. 191, art. 120, art. 122 oraz 210 § 4 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mimo że zarówno zaskarżona decyzja organu II instancji, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji rażąco naruszają zasadę prawdy materialnej. Zdaniem strony sąd I instancji: - wadliwie skontrolował stosowanie przepisów proceduralnych przez organy podatkowe co skutkowało niewyjaśnieniem sprawy w sposób wszechstronny: naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i dokonaniem oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom świadków, których treść przeczy treści dokumentów, które świadkowie ci własnoręcznie podpisali, - naruszył prawa strony do inicjowania postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych, tj. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w celu ustalenia wiarygodności podpisów złożonych na umowach sprzedaży przez niektórych świadków, - dokonał - na skutek uchybień, o których mowa wyżej - błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2011 o kwotę 268.725,15 zł; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w roku podatkowym 2011 nie wystąpiły u skarżącej zdarzenia gospodarcze uzasadniające wskazaną przez nią w rozliczeniu rocznym podstawę opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Nieuprawnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i odmowy ponownego przesłuchania w charakterze świadków K. D., J. G. i J. W. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco w tym zakresie przedstawiono powody, dla których organ uznał brak powodów do ponownego słuchania powyższych świadków. Wyjaśnił, że dla potrzeb prowadzonego postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zebrany już dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający, a sąd I instancji trafnie to zaaprobował. Organ nie prowadził przecież postępowania w zakresie nielegalnego recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Sąd prawidłowo zauważył, że w sytuacji braku dowodów dokumentujących poniesienie kosztów na zakup złomu samochodowego od firmy [...] i firmy [...], prawidłowym jest przyjęcie, iż brak jest podstaw do uwzględnienia w przychodach firmy skarżącej wartości złomowanych pojazdów wynikającej z umów sprzedaży pojazdów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie braku konieczności powołania w przedmiotowej sprawie dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego w celu ustalenia wiarygodności podpisów złożonych na umowach sprzedaży złomu przez dostawców złomu. W sprawie zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono rzeczywistą wartość zakupionego złomu. Organ ustalił ile złomu dostarczał konkretny dostawca jednorazowo, w jakich granicach otrzymywał kwoty ze sprzedaży, jakiego rodzaju dostarczał złom oraz jakie kwoty globalnie w ciągu roku uzyskiwał ze sprzedaży złomu. W tych okolicznościach ocena sądu I instancji jest prawidłowa, a treść uzasadnienia wyroku w pełni odpowiada na wszystkie zarzuty skargi i wyczerpuje wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie został podważony ustalony stan faktyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza materiału dowodowego i przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie uzasadnia stwierdzenie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym z art. 187, art. 191, art. 120, art. 122 oraz 210 § 4 ord. pod. Zasadnie sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżąca miała możliwość czynnego w nim udziału, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Rozstrzygnięcia organy dokonały w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie znajduje oparcie zarówno w okolicznościach faktycznych sprawy, materiale dowodowym, jak i we wskazanych przepisach prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie przedstawia stanowisko organu podatkowego w niej zawarte. Zgromadzono niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy, zaś ewentualne braki w tym zakresie wynikały jedynie z postawy skarżącej. Mając bowiem wiedzę o ustaleniach organu podatkowego, skarżąca nie wskazała na dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Braki te nie wpłynęły jednak na prawidłowość decyzji, gdyż przyjęcie innej wersji zdarzeń pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami racjonalnego działania i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy. Odmienne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe od oczekiwanego nie świadczy o przeprowadzeniu postępowania w sposób wybiórczy, czy niekompletny (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I FSK 286/08), z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Tranie sąd I instancji zauważył, że zgromadzony - w sposób kompletny - materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99). W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający zasadom postępowania, co zasadnie wskazał sąd I instancji. 8. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to konsekwencją bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, gdyż te bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1684/17, Lex nr 2448997, WSA w Gdańsku wyraził trafny pogląd. Obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesienia rzeczywistego wydatku spoczywa na podatniku - to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. (...) Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.". Podkreślić również trzeba to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12). Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; - istnienie związku z prowadzoną działalnością; - poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt c), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).