I FSK 1120/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/17 w sprawie ze skargi Gminy - Miasta T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.501.2017.1.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy - Miasta T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę Gminy Miasta T.(dalej: skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 19 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Gmina podała, że na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.) oraz na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 i art. 110 ust. 10 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm., dalej: u.p.s.) Rada Miejska T. podjęła uchwałę w sprawie przyjęcia Programu "[...] Karta Mieszkańca" (dalej: Program lub Karta Mieszkańca), który skierowany jest do mieszkańców miasta T. (dalej: Miasto) i stanowi element polityki społecznej realizowanej przez Gminę, jak również narzędzie promocji mające na celu zachęcenie osób do pozostawania i osiedlania się na terenie Miasta. 3. Program ma na celu ułatwienie mieszkańcom dostępu do usług publicznych przez wprowadzenie lub poszerzenie zakresu ulg bądź zwolnień z opłat przy korzystaniu z usług w następujących obszarach: 1) publiczny transport zbiorowy, 2) oświata, kultura i sztuka, 3) sport i rekreacja, 4) ochrona zdrowia, 5) turystyka i wypoczynek. Osoba posiadająca Kartę uzyska prawo do ulg i zniżek, które będą obejmowały m.in.: opłaty za postój aut w strefie płatnego parkowania, opłaty za wstęp do obiektów sportowych, wstęp do placówek kultury, bilety wstępu na imprezy sportowe, czy kulturalne. Ponadto - po podjęciu stosownych uchwał przez Radę Miejską - Karta będzie uprawniała do bezpłatnego korzystania z komunikacji miejskiej, pełniąc też funkcję karty bibliotecznej 4. Kartę będzie mógł otrzymać każdy mieszkaniec Miasta, który rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwym dla Miasta urzędzie skarbowym oraz deklaruje w swoim zeznaniu podatkowym, że Miasto jest jego miejscem zamieszkania i bez względu na to czy osiąga dochód (program obejmuje także niepełnoletnich członków rodziny mieszkańców w wieku powyżej 7 roku życia; dzieci w wieku do lat 7 będą korzystały ze zwolnień i ulg na podstawie Karty wydanej rodzicom lub opiekunom prawnym). 5. Karta będzie wydawana na podstawie złożonego wniosku i po wniesieniu stosownej opłaty (rocznej - w wysokości 15 zł dla osób dorosłych i 10 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia lub; opłaty na okres trzech lat w wysokości 30 zł dla osób dorosłych i 20 zł dla dzieci powyżej 7 roku życia oraz opłaty w wysokości 100 zł za wydanie duplikatu karty w przypadku jej zagubienia). Opłata pobierana za Kartę jest opłatą, którą Gmina poniesie za jej wydruk i obsługę. Wysokość powyższych opłat będzie niższa aniżeli wartość nakładów poniesionych przez Miasto na realizację Programu, tj. koszt wytworzenia Kart, zakup oprogramowania, czas i nakłady poniesione na analizy, opinie, spotkania, promocje, etc. Nie jest bowiem zamiarem Miasta osiąganie jakichkolwiek dochodów w związku z wydaniem Karty. Program realizowany za pomocą Karty ma charakter społeczny oraz stanowi narzędzie promocji mające na celu zachęcenie osób do osiedlania się na terenie Miasta. 6. W chwili wydania Karty Gmina nie ma pewności, w jakim zakresie, kiedy, gdzie i czy w ogóle, posiadacz Karty będzie z niej korzystał. Wymienione usługi publiczne świadczone będą w zależności od konkretnego przypadku, tj. przez: A) jednostki budżetowe Gminy lub B) gminne osoby prawne, tj. spółkę prawa handlowego oraz instytucje kultury (Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). W przypadku podmiotów z kategorii "B", podmioty te będą składały stosowne deklaracje uczestnictwa w Programie. Nie wystąpi tu wzajemne świadczenie usług bądź dostawa towarów pomiędzy podmiotem deklarującym uczestnictwo a Gminą. Ewentualne świadczenie usługi lub dostawa towaru nastąpi pomiędzy posiadaczem Karty a podmiotem komercyjnym, który zadeklarował uczestnictwo w Programie. Jak zaznaczyła Gmina są to odrębni podatnicy/osoby prawne, więc Gmina nie może "tak po prostu narzucić"' im obowiązku honorowania Karty. W przyszłości do udziału w Programie będą mogły przystąpić również inne instytucje publiczne lub podmioty komercyjne, które w ramach świadczonych przez siebie usług wprowadzą ulgi, zwolnienia, preferencje lub świadczenia dla mieszkańców miasta T., posiadających Kartę. 7. Mając na uwadze powyższy opis, Gmina zadała następujące pytania interpretacyjne: 1) Czy w związku z czynnością polegającą na odpłatnym wydaniu Karty po stronie Gminy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) Czy w związku z udzieleniem ulg, zniżek w opłatach pobieranych z tytuł świadczonych usług de facto przez Gminę (co dotyczy jednostek budżetowych - kategoria A w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), podstawę opodatkowania VAT będzie stanowić kwota pomniejszona o przyznane ulgi (oczywiście jeżeli posiadacz Karty z niej skorzysta)? 8. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że przekazanie Karty Mieszkańca za odpłatnością nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług - nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Odnosząc się do pytania drugiego wskazała, że w przypadku zniżek i ulg realizowanych przez posiadaczy Karty Mieszkańca w jednostkach budżetowych Gminy podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i świadczonych usług nie powinna obejmować udzielonych ulg, zniżek. 9. W spornej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko skarżącej w kwestii pierwszego z pytań interpretacyjnych za nieprawidłowe. W ocenie Organu opisane we wniosku działania polegają na pozyskaniu potencjalnych klientów przy wykorzystaniu sprzedaży dokonywanej za pomocą emitowanych i sprzedawanych Kart, które upoważniają do nabycia na preferencyjnych warunkach usług oferowanych przez skarżącą i inne gminne osoby prawne. Istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą (sprzedażą kart rabatowych), a otrzymanym za nią wynagrodzeniem skutkuje zatem, otrzymaniem korzyści przez mieszkańca w postaci możliwości zakupu usług po obniżonej cenie, która stanowi ekwiwalent za nabycie Karty. Dlatego - w ocenie organu - sprzedaż Kart uprawniających do skorzystania z prawa do zakupu usług po obniżonej cenie stanowi w rzeczywistości "sprzedaż prawa do ulgi/zniżki". W konsekwencji sprzedaż Kart stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT, która to usługa zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu. Usługi te, Gmina będzie bowiem świadczyła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności będzie występowała w charakterze podatnika VAT. 10. W wyniku skargi na przedmiotową interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację wskazując w uzasadnieniu, że celem programu, w ramach którego Karta będzie odpłatnie wydawana mieszkańcom Miasta, jest realizacja nałożonych na Gminę zadań ustawowych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w dalszej perspektywie jest to natomiast element służący promocji i zachęcaniu do pozostawania i osiedlania się w Mieście. Realizacja ustawowych zadań Gminy może następować także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w tym przypadku, kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika jest zachowanie się nie jako organ władzy, lecz jako podmiot gospodarczy w odniesieniu do określonych transakcji lub czynności. Na tym tle nie bez znaczenia jest, że wysokość opłat za Kartę będzie niższa niż wartość nakładów poniesionych na Program, tj. koszt obsługi Programu i wytworzenia Kart Mieszkańca, co wskazuje, że celem Miasta nie jest osiąganie jakichkolwiek korzyści w związku z ich wydawaniem. Ponadto wydanie Karty nie daje pewności, czy jej posiadacz będzie z niej korzystał. W przypadku podmiotów komercyjnych ich udział w Programie jest dobrowolny, zaś wyświadczone usługi (z uwzględnieniem honorowania Karty Mieszkańca) nie są wyrazem wystąpienia jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia usług pomiędzy Gminą a tymi podmiotami. Z wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że Gmina nie ma narzędzi ażeby skłonić te podmioty do honorowania Karty Mieszkańca. 11. W ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie jest zatem możliwe - wbrew przekonaniu Organu - zakwalifikowanie sprzedaży Kart do czynności świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług nie przesądza bowiem automatycznie o wystąpieniu czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Innymi słowy nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, wówczas opodatkowanie takich czynności jest możliwe wyłącznie w tej części, w której czynności te nie są związane ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne. W ostatnim przypadku element działania przez podmioty prawa publicznego w charakterze władzy publicznej wyklucza podmioty z opodatkowania w sytuacji, gdy podejmowana działalność jest wykonywana na takich samych warunkach co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, a nieuznanie ich za podatników prowadziłoby w takiej sytuacji do rażącego naruszenia zasady konkurencji. Oznacza to, że tylko element zakłócenia konkurencji na rynku w odniesieniu do podejmowanych działań i transakcji przez organy władzy publicznej jest istotnym kryterium oceny. W zaskarżonej interpretacji Organ w ogóle nie odniósł się do powyższego zagadnienia koncentrując się jedynie na klasyfikacji działalności Gminy w związku z wydawaniem Kart Mieszkańca (w aspekcie: dostawa towarów czy świadczenie usług), kwestia ta będzie zatem wymagała ponownej oceny Organu. 12. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności przedstawione we wniosku nie pozwalają stwierdzić również, że - na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis definiuje elementy świadczenia usług - w czynności wydania Karty można zidentyfikować: świadczeniodawcę i odbiorcę usługi rozumianej jako stosunek prawny zindywidualizowany, jak również zidentyfikować odpłatność, rozumianą jako wartość zaoferowanej i wyświadczonej usługi, gdyż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością za wydanie karty, a skorzystaniem z określonego rodzaju usług oferowanych przez Gminę oraz podmioty komercyjne, które mogą świadczyć oferowane usługi w ramach programu Karty Mieszkańca po dobrowolnym do niego przystąpieniu. Wydanie Karty nie jest równoznaczne z nabyciem jakiejkolwiek usługi, gdyż jest jedynie swoistym uprawnieniem umożliwiającym uzyskanie ulgi lub zniżki. Element odpłatności za usługę wystąpi dopiero w momencie skorzystania z proponowanych programem świadczeń z obszaru dostępnych usług publicznych. Nie ma zatem bezpośredniego związku pomiędzy pobraniem opłaty za kartę a daną usługą, zwłaszcza, że nie wiadomo czy i kiedy do niej dojdzie. Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie Kart za odpłatnością nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. 13. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną ocenę faktyczną i prawną stanowiska Organu i przyjęciu, że zaskarżona interpretacja nie spełniała standardów wynikających z art.14c § 1 i 2 o.p., gdyż pomija istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę; 2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że brak jest przesłanek do uznania, że odpłatne wydanie Karty Mieszkańca nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co powoduje, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś Gmina w tym zakresie nie jest podatnikiem tego podatku. 14. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 15. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 16. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, mimo, że niektóre z zarzutów kasacyjnych są uzasadnione, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych, Organ podniósł naruszenie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie spełniała standardów wynikających z art.14c § 1 i 2 o.p., gdyż pomija istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę. 17. Zgodnie z art.14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe w zakresie naruszenia wskazanego przepisu są uzasadnione albowiem zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy. Odnosi się również do kwestii oceny, czy Gmina przy czynności wydawania Kart Mieszkańca działa jako podmiot prawa publicznego na takich samych warunkach jak przedsiębiorca. Zdaniem Organu wyrażonym w interpretacji, taka tożsamość zachodzi w zakresie opisanej aktywności Gminy, co – jego zdaniem - determinuje już sam charakter czynności jako cywilnoprawnych. Merytoryczna nieprawidłowość tego stanowiska nie oznacza, że Organ naruszył procesowy przepis dotyczący ustawowych zasad wydawania interpretacji. 18. Również za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko Organu, że odpłatne wydanie Karty Mieszkańca, opisane we wniosku o interpretację, nie wypełnia znamion świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT albowiem nie można zidentyfikować odbiorcy tych usług. Nie było natomiast sporne pomiędzy stronami, że opisane transakcje nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 19. Analizując, czy opisana we wniosku działalność Gminy polegająca na wydawaniu Karty Mieszkańca, uprawniająca do ulg, zniżek czy zwolnień przy korzystaniu z usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, oświaty, kultury, sportu, rekreacji świadczonych przez podmioty powiązane z Gminą - stanowi świadczenie usług Organ odwoływał się do tez wyroku TSUE w sprawie C-461/12 z 12 czerwca 2014 r. Wyrok ten został wprawdzie wydany na tle nieco odmiennego stanu faktycznego, jednak jego rozstrzygnięcie może wspomagać argumentację uzasadnienia, że odpłatne udostępnianie Karty Mieszkańca, w postaci opisanej we wniosku, jest świadczeniem usług. W stanie faktycznym sprawy, która stała się bazą rozważań Trybunału, podatnik – podmiot gospodarczy wydawał i sprzedawał karty, które uprawniały nabywców do nabycia określonej liczby towarów i usług na preferencyjnych warunkach od sprzedawców i usługodawców (np. restauracje, kina, hotele), z którymi podatnik ten miał podpisane odpowiednie umowy. Na ich podstawie podmioty te zobowiązywały się akceptować karty rabatowe dostarczając towary i usługi o wartości nieprzekraczającej maksymalnej kwoty wskazanej na karcie; podatnik nie otrzymywał od usługodawców i sprzedawców żadnych świadczeń ani nie obciążał ich żadnymi kosztami. Każda karta uprawniała do zniżki w odniesieniu do usług lub towarów podmiotów, które miały umowę z podatnikiem. Przedmiotem sporu i zaangażowania Trybunału w jego rozstrzygnięcie, była wątpliwość co do tego, czy sprzedaż przedmiotowych kart korzysta ze zwolnienia podatkowego jako inny papier wartościowy/handlowy. TSUE uznał, że nie istnieje wystarczająco bezpośredni związek między kwotą uiszczoną przez konsumentów za nabycie przedmiotowych kart a towarami lub usługami uzyskanymi przez konsumentów ze strony usługodawców (pkt 20 wyroku), co skutkowało wnioskiem, że używanie karty nie stanowi zapłaty a obniżkę ceny; nadto tak udzielone rabaty nie są włączone do podstawy opodatkowania w transakcjach pomiędzy konsumentami a dostawcami usług i towarów. W efekcie udzielanej odpowiedzi w zakresie możliwego zwolnienia od VAT transakcji odpłatnego udostępniania kart Trybunał ocenił, że jest to transakcja opodatkowana, której podstawą opodatkowania jest cena płacona przez konsumentów za nabycie kart (pkt 33 wyroku). 20. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać, że odpłatne wydawanie Karty Mieszkańca przez Gminę stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odbiorcą usługi był każdy nabywca Karty Mieszkańca, o przedmiotem prawo do zniżki/rabatu na świadczenia wymienione przez Gminę we wniosku. 21. Za nieuzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Wskazany przepis ustawy o VAT definiuje pojęcie podatnika, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot odpowiadający warunkom podatnika. Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. 22. W sprawie niesporne jest, że Gmina, jako jednostka w strukturze samorządu terytorialnego spełnia kryterium podmiotowe wyłączenia na podstawie w.w. przepisu. Pozostawała ocena, czy przy opisanych czynnościach emitowania i sprzedaży Karty Mieszkańca Gmina realizowała zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których to zadań została powołana, czy też jej działania odpowiadają warunkom, na jakich działa przedsiębiorca. 23. Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w powoływanej przez strony, ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i, jak wynika z zawartych w tej ustawie przepisów, ma on złożony charakter. Główną sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych, które Gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, o czym stanowi art. 9 ust. 2 u.s.g., z tytułu której są podatnikami VAT. Przy podmiotach takich jak jednostki samorządu terytorialnego działalność gospodarcza ma subsydiarny charakter, albowiem zasadniczym przedmiotem ich działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. 24. Jest to szeroko rozumiana działalność nakierowana na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują sprawy m.in. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) promocji gminy (pkt 18). O publicznym bądź prywatnym charakterze działań gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, jest traktowane co do zasady jako działanie w charakterze organu władzy publicznej. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna, może przy tym korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. 25. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym należy uznać zasadność stanowiska skarżącej, że jej działanie nie jest przejawem działalności gospodarczej lecz realizowaniem ustawowych kompetencji, w których mieści się zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, do których zaliczyć należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. działania na rzecz promocji gminy. W pojęciu tym mieści się budowanie pozytywnego wizerunku miasta, poprzez uatrakcyjnienie bycia jego obywatelem, w efekcie oczekiwanym rezultatem jest zwiększenie się liczby mieszkańców przez zachęty do osiedlania się tudzież pozostania jego mieszkańcem. Działania takie korespondują z powszechną obecnie tendencją, co jest okolicznością powszechnie znaną, tworzenia rankingów miast i rejonów, opartych na różnych kryteriach, oceniających ich atrakcyjność. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kwestii charakteru wydatków ponoszonych na cele promocyjne przez podmioty samorządu terytorialnego wypowiadały się już sądy administracyjne wyrażając stanowisko, że działania promocyjne czynione są w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT (por. wyroki NSA z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11; z 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14; z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16; z 17 listopada 2017 r, sygn. akt I FSK 1682/15; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19, z 5 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1505/16 wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie, podziela wyrażane w powołanych orzeczeniach stanowisko. 26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, korygując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).