II FSK 2845/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 25/18 w sprawie ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Ł. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 628 (słownie: sześćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 25/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Ł. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 czerwca 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 319 zł. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie zasad postępowania, w tym w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych przez uznanie, że stan faktyczny budzi wątpliwości oraz ich rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika, a także bezzasadną odmowę oparcia rozstrzygnięcia na danych przedłożonych przez Skarżącego i pracodawcę, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez sprzeczność dokonanych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ustalenie, że pracodawca nie potrafił wykazać jaki dokładnie czas Skarżący poświęcił na działalność twórczą, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w sprawie nie zgromadzono dowodów pozwalających na ustalenie wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez Skarżącego za stworzony w 2015 r. utwór, 3) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przyjęty sposób ewidencji czasu pracy nie był wystarczający do określenia jaki czas pracy Skarżącego był przeznaczony na wykonanie pracy twórczej, 4) art. 121 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę uznania za udowodnione części okoliczności wynikających z rzetelnych informacji przekazanych przez Skarżącego oraz jego pracodawcę i na tej podstawie błędne uznanie, że pomiędzy stronami stosunku pracy nie ustalono w sposób jasny i szczegółowy sposobu ewidencjonowania czasu poświęconego na wykonywanie zadań prowadzących do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a także nie dokonano rozróżnienia na część stanowiącą honorarium autorskie i pozostałą, 5) art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię prowadzącą do odmowy zastosowania określonego w nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez Skarżącego oraz jego pracodawcę części uzyskanego wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, 6) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ nieprawidłowej podstawy opodatkowania, a tym samym błędnego określenia kwoty należnego podatku, 7) art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą niesłusznym uznaniem, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 12 168 zł, podczas gdy jego prawidłowa wysokość to 3 271 zł , 8) art. 74a wz. Z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, skutkującą błędnym określeniem nadpłaty w kwocie 319 zł, podczas gdy jej wysokość wynosi 9 216 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo skarżącego do zastosowania mocą art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych, tj. 50% kosztów uzyskania przychodu względem części wynagrodzenia, które w 2015 r. zostało mu wypłacone z tytułu wykonania w ramach stosunku pracy prac o charakterze twórczym, których rezultatem był projekt budowlany oraz z tytułu przeniesienia praw majątkowych do tego utworu pracowniczego na rzecz pracodawcy. Poza sporem pozostaje, że skarżący wykonywał w 2015 r. w ramach stosunku pracy prace twórcze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przekazał pracodawcy stworzony w ich efekcie utwór pracowniczy, przeniósł na niego prawa majątkowe do tego utworu. Sporny jest fakt otrzymania wynagrodzenia za powstały utwór w wysokości 89 230,90 zł, a w konsekwencji przychodu objętego 50% kosztami uzyskania przychodu. Sąd zauważył, że sześcioma wyrokami z dnia 18 i 23 października 2017 r. o sygnaturach akt I SA/Wr 651-656/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi Skarżącego w podobnych sprawach, lecz dotyczących innych okresów rozliczeniowych, ale uznał, że stan faktyczny w tamtych sprawach był inny, aniżeli w decyzji poddanej kontroli w niniejszej sprawie. W tej sprawie skarżącemu służy bowiem ochrona prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2016 r. a ponadto organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organ odwoławczy błędnie uznał stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieodpowiadający stanowi faktycznemu ustalonemu w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Uzasadniając nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, organ powołuje się na treść wniosku w części wskazującej, że "Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę." Pomija jednak dalszą część stanu faktycznego, z której wynika, że wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych, zaś biuro projektowe prowadzi ewidencję prac projektowych w postaci systemu informatycznego. System ten określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie pracy na pracy projektowe – twórcze, a ile na prace z nią niezwiązane. W konsekwencji określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła. Ponadto skarżący wprost zadał pytanie, czy zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za wykonane prace, określonego na podstawie raportu z informatycznego systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenia za prace twórcze (podkreślenie Sądu). Stanowisko skarżącego organ interpretacyjny uznał za prawidłowe. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że kwota wynagrodzenia za pracę została wskazana w umowie o pracę. U pracodawcy skarżącego czas pracy poświęcony pracom twórczym był szczegółowo odnotowywany w ewidencji czasu pracy. Na tę okoliczność pracodawca przedstawił raporty z systemu informatycznego ewidencjonującego czas pracy skarżącego, z którego wynika, ile czasu przepracował twórczo i jaki to procent czasu pracy ogółem. Pozyskano w toku postępowania podatkowego dowód w postaci oświadczenia pracodawcy, który tabelarycznie, na podstawie systematycznie gromadzonych informacji, określił procent wynagrodzenia skarżącego, odpowiadającego honorarium autorskiemu i wskazał jego dokładną kwotę tj. 89 230,90 zł. Wartość ta, co prawda, różniła się od kwoty ujętej w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. ale skarżący wyjaśnił, że wynikało to z jego błędu rachunkowego. Obie strony stosunku pracy zgodnie wyjaśniły, że wynagrodzenie z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu na pracodawcę stanowiło procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę w takiej relacji, jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle, choć zasada ta nie została ujęta odpowiednim zapisem umowy o pracę. W świetle prawa pracy umowa o pracę powinna być sporządzona na piśmie dla celów dowodowych i jej ważność nie zależy od zachowania formy pisemnej. Podobnie należy ocenić szczegółowe warunki relacji pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. Organ odwoławczy zgromadził dowody w tym zakresie, ale nie uwzględnił ich w postępowaniu, błędnie twierdząc, że nie pozwalają one wyodrębnić kwoty wynagrodzenia autorskiego do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W opinii Sądu zebrane dowody w sprawie pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, przy zastosowaniu wynikającego z dowodów przejrzystego mechanizmu jego ustalania, według którego określana była w 2015 r. wysokość wynagrodzenia Skarżącego z tytułu wykonania utworu w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw do niego. To zaś wystarczy, by kwotę tę jednoznacznie ustalić i następnie odnieść do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro w stanie faktycznym wniosku o interpretację indywidualną skarżący podał, że wynagrodzenie autorskie wynika z umowy i jest określane na podstawie raportu z informatycznego systemu rejestracji czasu pracy, to taki stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w toku postępowania podatkowego. Nie ma znaczenia w tym przypadku niedopełnienie obowiązków pracodawcy, czy niedopełnienie obowiązków prawidłowego rozliczenia przez płatnika. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Słusznie natomiast podnosił skarżący, że przepis ten ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Są to: 1) powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego 2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy) oraz 3) otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki, co nie jest sporne. Spełnienie trzeciej przesłanki wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego zawsze w sytuacji, gdy w umowie o pracę nie wskazano konkretnej kwoty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego. Zdaniem Sądu, określenie wynagrodzenia za utwór pracowniczy wprost w umowie o pracę stanowi rzadkość. W sytuacji zaś, gdy praca pracownika ma charakter twórczy, co do zasady określenie wynagrodzenia autorskiego odbywa się wedle umówionych zasad. Wprawdzie powinno ono być wyrażone w umowie o pracę ale brak w tym zakresie nie skutkuje nieważnością takich ustaleń, ale powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Prawidłowo więc organy podatkowe, kierując się treścią art. 122 O.p. w toku postępowania podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organy art. 180 § 1 i art. 181. Nie mniej jednak niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w kontekście art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., naruszając art. 191 O.p. Nieprawidłowa ocena dowodów, wtórnie wsparła niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że organ właściwie zakreślił granice postepowania dowodowego na kierując się treścią tego przepisu. Niewątpliwie bowiem dowody te – wbrew twierdzeniu organu – pozwalały na ustalenie przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie wyjaśniono w sposób logiczny i przekonujący, dlaczego mechanizm, zastosowany przez pracodawcę względem skarżącego w zakresie wyodrębnienia wynagrodzenia autorskiego nie spełnia trzeciej przesłanki art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, jak również narusza art. 191 o.p. wobec błędnego wnioskowania na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji narusza art. 14k § 1 O.p, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając go w całości, zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy: 1) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza przepisy prawa materialnego – art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędna wykładnię, jak również narusza przepisy postępowania – art. 191 O.p. przez błędne wnioskowanie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz, że w konsekwencji organ naruszył art. 14k § 1 O.p. - co doprowadziło do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu podatkowego zgodne z prawem; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, wewnętrzne sprzeczności zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na ustalenie przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenie przychodu, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy należało przyjąć, że u pracodawcy skarżącego nie było przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., dokumentacja w tym zakresie była tworzona przez skarżącego i jego pracodawcę ex post na etapie postępowania podatkowego, a składane oświadczenia i dokumenty nie były ze sobą zgodne i miały różną treść na poszczególnych etapach postępowania; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zaskarżonej decyzji skutkujące bezzasadnym jej uchyleniem, a to wskutek wadliwego przyjęcia, jakoby organ stwierdził konieczność wyodrębnienia wynagrodzenia autorskiego w samej umowie o pracę, podczas gdy organ II instancji wskazał na str. 13 decyzji, że z umowy o pracę lub innego stosownego dokumentu powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny, że organ niewłaściwie ocenił materiał dowodowy w kontekście art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy należało przyjąć, że organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście uregulowania z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 i z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny zaskarżonej decyzji, że nie wyjaśniono w sposób logiczny i przekonujący, dlaczego mechanizm określania wynagrodzenia autorskiego zastosowany przez pracodawcę względem skarżącego nie spełnia przesłanki z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy należało przyjąć, ze zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie prawidłowe ustalenia faktyczne i prawne; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że skarżący korzysta z ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena prawna zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wysokość przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu, może być ustalona w oparciu o dorozumiane oświadczenie woli stron stosunku pracy wynikające z zachowania tych stron, względnie może być ustalona w oparciu o oświadczenia stron stosunku pracy złożone w toku postępowania podatkowego, podczas gdy należało przyjąć, że określenia wielkości części wynagrodzenia stanowiącego honorarium (albo procedur jego obliczania) powinno wynikać z dokumentów regulujących treść stosunku pracy, a ponadto należało przyjąć, ze art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw, dlatego nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. 5.2 W skardze kasacyjnej odniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jednakże bezpośrednio związane z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nadto zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd analiza zarzutów w przedmiocie prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, powinna zostać rozstrzygnięta łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Na wstępie rozważań wypada jednakże odnotować, że w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprawach o sygn. akt I SA/Wr 651 – 656/18, a dotyczących tej samej kwestii spornej za inne okresy rozliczeniowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi skarżącego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK II FSK 611 – 614/18 i II FSK 873-874/18 oddalił skargi kasacyjne skarżącego od wyroków WSA. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest na tyle odmienny od stanu faktycznego ustalonego w przywołanych sprawach, aby mogło to mieć wpływ na ich wynik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogła mieć również wpływu uzyskana przez Skarżącego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 11 stycznia 2016r. Trafnie bowiem organ podatkowy uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie odpowiada bowiem w pełni prawidłowo ustalonemu przez organy podatkowe w niniejszej sprawie stanowi faktycznemu. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał między innymi, że "Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę". Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że strony nie ustaliły w umowie o pracę, jak również w aneksach do niej oraz w formie ustnej, jaka część wynagrodzenia przysługuje Skarżącemu z tego tytułu. Ponadto we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że system informatyczny czasu pracy prowadzony przez jego pracodawcę "(...) określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła". Jak jednak wynika z wcześniejszych wywodów sam pracodawca Skarżącego przyznał, że możliwości takich używany przez niego system nie stwarzał. Tym samym stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie odzwierciedla stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w trakcie postępowania podatkowego. A zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w analizowanej sytuacji nie miała zastosowania funkcja ochronna (zasada nieszkodzenia) interpretacji indywidualnej z art. 14k § 1 O.p. i wobec tego organy podatkowe przepisu tego nie naruszyły. Oznacza to, że zasadny jest sformułowany w tym względzie zarzut skargi kasacyjnej. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy skarżący może z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli wynagrodzenie za pracę twórczą skarżącego wynika z czasu pracy udokumentowanego w wewnętrznym systemie pracodawcy. Na etapie postępowania podatkowego przedstawione zostało zestawienie czasu pracy, które skarżący poświęcał na wykonywanie projektów autorskich. Pracodawca skarżącego przedstawił również zestawienie wykonanych prac, które miały stanowić przedmiot prawa autorskiego z jednoczesnym przyporządkowaniem do niego odpowiedniej ilości godzin. Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej, co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010r., sygn. akt II FSK 839/09). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019r., sygn. akt II FSK 769/17). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pierwsze dwie przesłanki zostały spełnione, co było niesporne. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem, aby wskazane przez skarżącego efekty jego pracy nie stanowiły utworów w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie skarżący w zawartym porozumieniu z pracodawcą z 7 lutego 2008r. zobowiązał się do przeniesienia praw do powstałych utworów na rzecz pracodawcy, co również nie zostało zakwestionowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została natomiast spełniona ostatnia przesłanka, warunkująca możliwość zastosowania w sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Słuszne jest bowiem stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, że pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą nie została ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. Nie może o tym świadczyć aneks do umowy o pracę z 7 lutego 2008r., w którym skarżący oświadczył, że "w zamian za wynagrodzenie określone w umowie o pracę, zrzeka się na rzecz Spółki wszelkich majątkowych praw autorskich do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę". Z aneksu tego nie wynika bowiem w jaki sposób strony określiły wysokość wynagrodzenia w zamian za przeniesienie praw autorskich do utworu na rzecz pracodawcy. Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącym, że prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej, co może również dotyczyć powyższej kwestii, gdyż zgodnie z art. 60 k.c. - który w sprawach dotyczących stosunków pracy ma zastosowanie z uwagi na treść art. 300 k.p. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem. Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli w niniejszej sprawie do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła. Zdaniem skarżącego podział wynagrodzenia miał nastąpić od 2008 r., czyli od momentu zawarcia aneksu do umowy o pracę, lecz pomimo tego pracodawca wypłacając mu wynagrodzenie nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich i przez ponad siedem lat porozumienia tego nie wykonywały. Zawarcia takiego porozumienia nie może potwierdzać ewidencja czasu pracy prowadzona przez pracodawcę skarżącego, z której wynikało, ile czasu poświęcono na prace związane z wykonywaniem utworów. Ewidencja ta, jak wskazał pracodawca skarżącego w piśmie z 17 marca 2016r. nie pozwalała na wyodrębnienie takiego wynagrodzenia dla celów zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W powyższym piśmie wyraźnie stwierdzono, że wynikało to z "(...) systemowego braku uwzględniania wyżej określonych uwarunkowań (części wynagrodzenia do którego można stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów - przypis Sądu) i danych wynikających z ww. ewidencji czasu pracy oraz normy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przy dokonywaniu obliczania i zapłaty zaliczek na ten podatek w analizowanym okresie (....)". Sama zatem okoliczność, że ewidencja czasu pracy była prowadzona, nie pozwala w realiach rozpatrywanej sprawy uznać, że jej celem było wyodrębnienie czasu poświęconego na działalność o charakterze "twórczym", aby na jej podstawie wypłacić honorarium za przeniesienie praw. Gdyby uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji (oraz skarżącego) za prawidłowe już na podstawie samej ewidencji czasu pracy, możliwym byłoby wyodrębnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworu, co mogłoby stanowić potwierdzenie zawarcia porozumienia odnośnie honorarium autorskiego. Tymczasem dopiero na etapie postępowania podatkowego pracodawca skarżącego opracował dokument, z którego wynikało, ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym projekcie. Mógłby on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużyć do określenia wysokości honorarium autorskiego, lecz pod warunkiem, że pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą faktycznie istniałoby porozumienie co do wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Jak jednak wcześniej wskazano, żadne okoliczności występujące w sprawie nie potwierdzają, aby porozumienie takie zostało zawarte. Oznacza to z kolei, że już po zakończeniu lat podatkowych, za które skarżący zamierzał rozpoznać podwyższone koszty uzyskania przychodu (2009-2015), jego pracodawca opracował dokument, pozwalający przyjąć kryteria w oparciu o które możliwym byłoby rozważenie określenia wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich. Potwierdza to dodatkowo, że w trakcie świadczenia pracy przez skarżącego, pracodawca nie prowadził ewidencji w celu określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów. Gdyby faktycznie doszło w trakcie istnienia stosunku pracy do porozumienia w zakresie wysokości takiego honorarium, znajdowałoby to odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej, np. przy wypłacie wynagrodzenia wskazana byłaby wysokość honorarium autorskiego. W razie braku pisemnych postanowień co do określonych kwestii, czyli jak w niniejszej sprawie ustalenia wysokości honorarium autorskiego, to z zachowania stron takiej umowy można wyprowadzić wniosek, czy konkretne postanowienia umowne zostały przez nie zawarte. Tymczasem zachowanie stron nie potwierdza tezy skarżącego, że faktycznie dokonano ustaleń w zakresie określenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu. Takich obiektywnych okoliczności nie mogłyby zmienić zeznania świadków złożone już po zakończeniu trwania umowy. Nie można także uznać, że na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworu przez skarżącego. Poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń pozostawało natomiast, czy możliwym było na podstawie ewidencji czasu pracy określenie takiego wynagrodzenia. Okoliczność ta ewentualnie podlegałaby badaniu wówczas, gdyby organy podatkowe ustaliły, że faktycznie pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą określono wysokość honorarium autorskiego poprzez odniesienie go do czasu pracy ujętego w harmonogramie, co jednak w sprawie nie miało miejsca. W świetle powyższych rozważań niezasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis prawa materialnego został przez organ prawidłowo zinterpretowany i trafnie zastosowany do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 191 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., sformułowany w oparciu o podstawę z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się ten Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Zostało ono wobec powyższego sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, które zostały przyjęte za podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania przed organami podatkowymi dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można również kwestionować argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sama zaś okoliczność, że stanowisko przyjęte przez Sąd jest nieprawidłowe, jak w rozpoznawanej sprawie - co wynika z wcześniejszych rozważań, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobnie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd przepis ten stosował, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałoby polegać jego naruszenie. Uniemożliwia to, zatem bliższe odniesienie do tej kwestii. 5.3 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę w całości jako niezasadną. O częściowym zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik Dyrektora stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sześciu sprawach (II FSK 873/18; II FSK 874/18; II FSK 611/18; II FSK 612/18; II FSK 613/18; II FSK 614/18), w których przedmiotem rozpoznania były jednobrzmiące skargi kasacyjne w identycznym stanie faktycznym i prawnym oraz wywiódł i popierał skargą kasacyjną Dyrektora w niniejszej sprawie, która dotyczyła tożsamego problemu prawnego, powstałego na tle tożsamego stanu faktycznego. Dlatego też argumentacja stron postępowania opierała się na jednakowych przesłankach i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa przez pełnomocnika, odpowiada nakładowi jego pracy.