I FSK 1859/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 909/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25.710 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 909/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie zakwestionował rozliczenia skarżącej spółki, odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PH Z., a następnie C. w P.; M. T., prowadzącego działalność pod nazwą PHU M. w K.; J. s.c. P. , M. M. w O.; D. S. prowadzącego działalność pod nazwą D. w I.; Z. R., prowadzącego działalność pod nazwą R. w W., W. oraz M. W., prowadzącego działalność pod nazwą FH O. w D.. Organ I instancji ustalił bowiem, że powyższe faktury, których przedmiotem była dostawa złomu akumulatorowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem to nie ich wystawcy dostarczyli towar w ilości i asortymencie wynikającym z faktur, a zatem strona naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez nieuprawnione obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Organ I instancji ustalił ponadto, że R. P., będący poprzednikiem prawnym skarżącej spółki, nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i przynajmniej powinien wiedzieć, iż przedmiotowe transakcje mają związek z przestępstwami popełnionymi przez wystawców zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie opisaną wyżej decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na wstępie stwierdził, że zobowiązania objęte zaskarżonym aktem nie uległy przedawnieniu. W dniu 12 czerwca 2014 r. R. P. otrzymał bowiem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 maja 2014 r., ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). W sposób analogiczny do organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany materiał dowodowy, który jego zdaniem potwierdza dokonane ustalenia dotyczące nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz nieuprawnionego odliczenia podatkowego. Organ odwoławczy powołał się w szczególności na decyzje podatkowe wydane w stosunku do poszczególnych kontrahentów, z których wynikało, że nie prowadzili oni faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a zajmowali się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa; 3. art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego i wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; 4. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, bez uzasadnienia, wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez skarżącą; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny. W późniejszym piśmie procesowym strona skarżąca wskazała, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, a to z uwagi na fakt, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono R. P., a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu. Co więcej, zawiadomienie odnosiło się wyłącznie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie wskazywało przynajmniej jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącego czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na pominięcie w toku postępowania wnioskowanych dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę przede wszystkim podzielił stanowisko organu odwoławczego co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że dla wywołania powyższego skutku, nie jest wymagane wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Sąd nie podzielił też stanowiska, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powinno zawierać co najmniej wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, nie przychylił się również do poglądu, jakoby doręczenie zawiadomienia bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, powodowało, że czynność ta była prawnie bezskuteczna, a w szczególności, iż nie doprowadziła do zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z kolei oceniając transakcje nabycia złomu akumulatorowego Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym decyzje podatkowe wydane w stosunku do wystawców faktur, wykazał bowiem, że wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania tym towarem jak właściciele, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na skarżącą, a wystawione przez nich faktury były w związku z tym puste – czemu w większości nie zaprzeczyli ich wystawcy – i nie dawały podstawy do odliczenia podatkowego. Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny uzasadniał twierdzenie organu, że skarżąca spółka nabywała towar z nieujawnionych źródeł, a sporne faktury miały wyłącznie zalegalizować to nabycie. Sąd I instancji ocenił, że zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a wnosząc o przesłuchanie świadków, strona nie wskazała w szczególności w jaki sposób ich zeznania miałyby wyjaśnić stworzenie fikcyjnej dokumentacji. W przypadku natomiast firmy R. strona nie wyjaśniła kluczowej w tej sprawie kwestii, a mianowicie dlaczego cena jednostkowa zakupu złomu przewyższała cenę jego sprzedaży. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jak również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przed wydaniem decyzji organu I instancji nie doszło do przedawnienia części zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych decyzjami obu instancji (to jest zobowiązań za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r.), gdyż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony na skutek zawiadomienia podatnika pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 maja 2014 r. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z racji jego niewystarczającej treści oraz z racji jego doręczenia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie mogło wywierać oczekiwanego przez organy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Sąd I instancji powinien był uchylić decyzję organu odwoławczego, zamiast oddalić skargę skarżącej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.), jak również w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego i oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2009 r., a więc w okolicznościach obligujących organ do umorzenia postępowania za te okresy rozliczeniowe, co było wynikiem zaaprobowania przez Sąd I instancji stanowiska organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy przed jego upływem, w sytuacji gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia mające wywołać ten skutek miało niewłaściwą treść. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję DIS, która utrzymywała w mocy decyzję DUKS określającą zobowiązania podatkowe, które wygasły na skutej ich przedawnienia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jak również w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie decyzji odwoławczej i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2009 r., a więc w okolicznościach obligujących organ do umorzenia postępowania za te okresy rozliczeniowe, co było wynikiem zaaprobowania przez Sąd I instancji stanowiska organu kontroli oraz organu odwoławczego, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy przed jego upływem, w sytuacji gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia mające wywołać ten skutek, nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, a w rezultacie nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję DIS, która utrzymywała w mocy decyzję DUKS określającą zobowiązania podatkowe, które wygasły na skutej ich przedawnienia; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w z zw. z art. 133 § 1 i w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia części akt sprawy, to jest pisma skarżącej z dnia 15 listopada 2016 r. złożonego w toku postępowania przed organem odwoławczym, jak również dokumentów w postaci faktur załączonych do tego pisma, z których wynikało jednoznacznie, że na transakcjach z R., co miało również zastosowanie do całej działalności handlu złomem akumulatorowym, osiągany był dochód; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem: - Sąd I instancji wskazuje na okoliczność sprzedaży towaru ze stratą jako na argument mający przemawiać za prezentowaną przez organy tezą w odniesieniu do wszystkich kontrahentów podatnika, - w odniesieniu do transakcji z R. okoliczność ta jest w ocenie Sądu I instancji kluczowa dla oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych (str. 32 uzasadnienia wyroku); 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuchylenie decyzji odwoławczej i oddalenie skargi w związku z zaaprobowaniem sytuacji, w której: - postępowanie organów administracji było prowadzone z naruszeniem zasady zaufania oraz wyłącznie w celu uzasadnienia założonej z góry tezy, a nie w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji zgodnej z przepisami prawa, - w toku postępowania nie został uwzględniony ani jeden wniosek dowodowy strony, pomimo tego, że na materiał, z którego wywodzone są skutki w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, składały się głównie materiały zebrane w trakcie innych postępowań, dotyczących podatku naliczonego odliczanego przez kontrahentów podatnika, a w konsekwencji organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; - organy dokonały oceny materiału dowodowego z pominięciem niektórych dowodów zgromadzonych już w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego postawą wydania ich decyzji; - organy potraktowały zasadę swobodnej oceny dowodów jako instrument pozwalający na uzupełnianie braków materiału dowodowego drogą dopowiadania okoliczności, które nie wynikają z jego treści; - w sprawie pominięto fakty i dowody wskazujące na rzetelność transakcji handlowych, jak również na to, że na tych transakcjach był osiągany dochód; organy podatkowe dla ustalenia tej okoliczności dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym; dodatkowo - co nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji - skarżąca wyjaśniała tę okoliczność w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2016 r., przedstawiając również w tym zakresie stosowane dokumenty. Naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji nie uchylił decyzji kończącej postępowanie podatkowe, które nie miało na celu ustalenie prawdy materialnej, ale doprowadzenie do wykazania, że na skarżącej ciąży zobowiązanie podatkowe. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz i w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia przez Sąd I instancji, iż zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu do momentu wydania tej decyzji, z powodu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, co miało nastąpić poprzez doręczenie pisma Naczelnika US z dnia 30 maja 2014 r. o wskazanej w nim treści do rąk podatnika; prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c, ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a ponadto zawiadomienie to powinno zawierać informację o konkretnym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, z powodu której zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje; 7. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku do towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące odmową prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT i ujawnione we właściwych rejestrach; 8. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 i art. 179 dyrektywy 112 i w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 220 TWE, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zobowiązany gromadzić dowody i informacje w szerszym zakresie niż obejmując podstawowe dane, na podstawie których można ustalić fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2022 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, pełnomocnik spółki powołał się na treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i zawnioskował o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie w charakterze dowodu dokumentów w postaci: informacji z krajowego rejestru karnego z dnia 4 listopada 2021 r., wezwania z dnia 22 maja 2014 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego, uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, pouczenia o prawach i obowiązkach podejrzanego w sprawie karnej skarbowej oraz postanowienia z dnia 25 czerwca 2014 r. o zawieszeniu śledztwa na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z kolei w piśmie z dnia 6 lutego 2023 r. pełnomocnik spółki podtrzymał argumentację dotyczącą kwestii niezasadnej jego zdaniem oceny, jakoby faktury wystawiane przez M. P. oraz Z. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty okazały się zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. Analiza treści oraz uzasadnienia przedmiotowych zarzutów pozwala na stwierdzenie, że znakomita większość z nich odnosi się do fundamentalnej kwestii przedawnienia i zmierza do podważenia stanowiska Sąd I instancji, który uznał, iż organy prawidłowo przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy doszło w dniu 22 maja 2014 r. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania karnego skarbowego). Przy czym trzeba odnotować, że fachowy pełnomocnik wadliwie uplasował ów przepis, podobnie jak i przepis art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wadliwie powiązał go z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, albowiem przepisy te są przepisami prawa materialnego, nie procedury podatkowej (dopiero w dalszej części skargi kasacyjnej pojawia się prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia wskazanych przepisów, jako przepisów prawa materialnego). Ponadto kwestia przedawnienia, jak słusznie wywiodła skarżąca spółka, dotyczyć może wyłącznie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2009 r. z uwagi na niesporne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia w dniu 14 października 2014 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., nr [...], którą uchylono pierwotną decyzję DUKS w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3406/14). Mając powyższe na względzie należało przyznać rację kasatorowi, że doręczenie w dniu 12 czerwca 2014 r. bezpośrednio do rąk prezesa zarządu skarżącej spółki, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, pisma z dnia 30 maja 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informującego o tym, że bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. został zawieszony z dniem 22 maja 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Na taką ocenę wpływ musiała mieć treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której Sąd ów wyjaśnił, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym stanowi ten przepis należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Zgodnie z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie – jak już wyżej zaznaczono – pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 30 maja 2014 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczono bezpośrednio skarżącej spółce, mimo że była ona w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Tym samym – wbrew temu co przyjęły organy podatkowe oraz Sąd I instancji – nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie przy doręczeniu pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznaczało, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie mogło wywołać oczekiwanego skutku. Tym samym za uzasadnione należało w tym kontekście uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącą spółką, że zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia miało niewystarczającą treść, albowiem nie zwierało wskazania żadnej jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, winno zawierać informacje, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ściśle wskazany okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Nie było zatem konieczności przytaczania przepisów Kodeksu karnego skarbowego wskazujących na konkretny rodzaj przestępstw (wykroczeń) objętych postępowaniem karnym skarbowym. Podobnie, nie można uznać, by doszło wyłącznie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu wskazanym w treści uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na którą powołuje się skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2022 r. Po pierwsze dlatego, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 22 maja 2014 r., a więc na siedem miesięcy przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań objętych postępowaniem organów podatkowych. Po drugie, przedstawiono w nim zarzuty prezesowi zarządu skarżącej spółki. Po trzecie zaś, wprawdzie doszło do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, jednakże – co pomija pełnomocnik – a co wynika z załączonego do pisma postanowienia o zawieszeniu i jego uzasadnienia, o takie zawieszenie wnioskował sam przedstawiciel spółki R. P. (który w dniu 18 czerwca 2014 r. złożył wyjaśnienia w charakterze podejrzanego, nie przyznał się do winy i wniósł o zawieszenie prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego). Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia należy ocenić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmy: M. P. (PH Z., a następnie C. w P.), M. T. (PHU M. w K.), J. s.c. P. w O., D. S. (D. w I.), Z. R. (R.w W.), M. W. (F. w D.) dokumentują rzeczywiste transakcje nabycia złomu akumulatorowego. Przy czym w miesiącach od grudnia 2009 r. do lipca 2010 r. zakwestionowano faktury pochodzące od PHU M., J.s.c. P., D. oraz faktury wystawione przez Z. R. i M. P., zaś sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się wyłącznie do ustaleń dotyczących transakcji ze Z.R. oraz M. P.. W tym kontekście za chybiony należało uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego trybie dokonuje się bowiem nieuprawnionej próby podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem z przepisu art. 133 § 1 cyt. ustawy wynika m. inn., że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach, prawidłowo udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przepis art. 133 § 1 cyt. ustawy wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11), a nie kwestię braku wzięcia pod uwagę konkretnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Treść skargi kasacyjnej, a przede wszystkim uzasadnienie w niej zawarte w zakresie naruszenia omawianego art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie koreluje z takim rozumieniem wskazanego przepisu. Należy bowiem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1749/11). Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaakceptowanie przez Sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07). W realiach tej sprawy Sąd I instancji odniósł się do dowodów powoływanych przez skarżącą spółkę, jednakże ocenił je odmiennie od jej oczekiwań. Kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez Sąd I instancji, z którą nie zgadza się skarżący nie mogą również służyć przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mają charakter wynikowy i regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zaakceptowane przez Sąd ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia wskazanych przepisów, ale wyłącznie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Podobne uwagi należy odnieść do powoływanego w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji. Do ich naruszenia mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. W trybie wskazanych przepisów nie można więc podważać prawidłowości merytorycznej dokonanej przed Sąd I instancji kontroli. Kwestionując w ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednak, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną. W szczególności kasator powołuje się na okoliczności faktycznych dostaw towaru od ww. podmiotów, jednakże nie zauważa, że ani organy, ani też Sąd I instancji nie kwestionowały tego, że skarżąca spółka była w posiadaniu złomu, którego finalnymi odbiorcami miała być H. i Hx.. Z materiału dowodowego wynika jednakże, że nie mógł on pochodzić z legalnego, prawidłowo udokumentowanego źródła, albowiem (czego w skardze kasacyjnej się nie kwestionuje i nie podważa stosowną argumentacją) ustalenia organów jednoznacznie wskazują na to, iż dostawcy spółki nie dysponowali prawem do rozporządzania tym towarem jak właściciele w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na skarżącą spółkę. Jak podsumował bowiem Sąd I instancji, wchodzili oni w relacje biznesowe z innymi wystawcami tzw. pustych faktur, nieposiadającymi możliwości prawnych, organizacyjnych i logistycznych do handlu złomem na tak wielką skalę. Z decyzji podatkowych wydanych wobec firm P. i R. wynikało, że uczestniczyły one w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji obrotu złomem akumulatorowym, współtworząc sieć podmiotów zajmujących się legalizacją wprowadzania do obrotu złomu akumulatorowego niewiadomego pochodzenia, co zostało m. inn. potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1220/16. Okoliczność, że złom fizycznie istniał nie wyklucza podmiotowej nierzetelności faktur. Odnosząc się z kolei do braku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej spółki, w tym dotyczących m. inn. przesłuchania kontrahentów strony, jej pozostałych kierowców, czy księgowej wskazać należy na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją niewątpliwie organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy, gdzie materiał dowodowy zgromadzony przez organy był jednoznaczny w swej wymowie. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wszystkie okoliczności współpracy z firmami M.P. oraz Z. R. wynikały z ustaleń poczynionych nie tylko w ramach niniejszego postępowania, ale i w postępowaniach toczących się względem tych podmiotów (oraz ich dostawców) i wydanych wobec nich decyzji podatkowych. Tymczasem wnioskowane przez stronę dowody zmierzały do wykazania, że towar istniał i był przedmiotem dostaw przez firmy M. P. i Z. R., a – jak wskazano wyżej – te okoliczności nie były kwestionowane przez organy, które uznały, że towar ten nie mógł pochodzić z legalnego źródła. Nie jest nadto uprawniony zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 i art. 179 dyrektywy 112 i w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd I instancji wymagał od skarżącej spółki jakichś dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach prawa lub orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, wymogów dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast całość argumentacji kasatora w ramach powyższego zarzutu sprowadza się w istocie do twierdzenia, że skarżąca spółka nie mogła wiedzieć, że jej kontrahent dokonuje nabycia od podmiotów będących słupami, gdyż informacje świadczące o oszukańczych działaniach zostały ujawnione już po transakcjach ze skarżącą i nie były możliwe do wykrycia w momencie dokonywania dostaw. Tym samym wskazuje na brak świadomości osób reprezentujących spółkę w przestępczym procederze i brak udowodnienia przez organy, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Problem jednakże w tym, że kwestie te należą do sfery faktów, zatem nie mogą być przedmiotem oceny w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z kolei brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych czyni nieuzasadnionymi zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego sformułowane w rozpoznawanym środku zaskarżenia (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Uwzględniając powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji w całości, albowiem na tym etapie postępowania Sąd kasacyjny nie jest w stanie wykluczyć, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. (o ile organ nie stwierdzi innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia) nie będzie miało wpływu na dalsze okresy rozliczeniowe. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik