III SA/Wa 2326/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi V. K. K.S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. określił V. K. K. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku spółki. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p."), w związku z art. 138e § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji Spółce zamiast pełnomocnikowi Strony ustanowionemu w kontroli podatkowej, co według Pełnomocnika spowodowało, iż decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego; - art. 33 § 2 w związku z § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo braku zaistnienia podstaw do jej wydania; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady w nim zawartej; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej; - art. 122. art. 180 oraz art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego zebranego w kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., mimo że istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu Pełnomocnik podkreślił, że wydana w toku kontroli podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona Pełnomocnikowi Strony, ustanowionemu w kontroli podatkowej, a nie bezpośrednio Stronie, bowiem z treści pełnomocnictwa nie wynikają żadne ograniczenia w zakresie reprezentacji. Pełnomocnik przedstawił powyższe stanowisko cytując orzeczenia sadów administracyjnych, wskazując iż postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej, dlatego też wskazane pełnomocnictwo do kontroli winno obejmować również postępowanie zabezpieczające. Ponadto podniósł, iż zaprezentowane w decyzji przez organ podatkowy I instancji okoliczności nie stanowią dowodów wskazujących na konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu i na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Pełnomocnik wskazał, iż Spółka nie posiada zaległości, gdyż złożyła do Urzędu Skarbowego wnioski o zarachowanie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy na poczet innych zaległości podatkowych. Podkreślił, iż brak majątku ruchomego i nieruchomego jest uzasadniony specyfiką branży handlowej. Spółka korzysta z zewnętrznych firm transportowych i logistycznych. Zdaniem Pełnomocnika sytuacja majątkowa Spółki nie może stanowić okoliczności wpisującej się w "uzasadnioną obawę" stanowiącą podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W dalszej części uzasadnienia Pełnomocnik Strony odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Stwierdził, iż organ I instancji naruszył zasadę praworządności w przedmiotowej decyzji, ponieważ błędnie zastosował normę prawną zawartą w przepisie art. 33 O.p. do przedstawionego stanu faktycznego. Strona podniosła, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialno - prawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Pełnomocnika Strony, organ I instancji nie wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją zawartą w piśmie z dnia 24.08.2016 r. Działu Kontroli Podatkowej, w której wskazano iż Spółka uczestniczy w transakcjach karuzelowych, a takie stanowisko wyraża na podstawie ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. Zdaniem Pełnomocnika organ I instancji niejako wprost sugeruje i przesądza o wyniku kontroli w decyzji o zabezpieczeniu, która nie służy określeniu zobowiązania podatkowego. Według Pełnomocnika nie można stwierdzić, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie, szczególnie, że pozbawiono Stronę możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu świadka. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r. wydano w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Kontrola ta obejmowała sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku do towarów i usług za okres od września 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz aktualizację danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone Pełnomocnikowi Spółki w dniu 18 lipca 2016 r. Organ II instancji odniósł się do zarzutu Pełnomocnika Strony dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczących doręczenia, tj. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138e § 2 ww. ustawy poprzez doręczenie decyzji Spółce zamiast Pełnomocnikowi Strony ustanowionemu w kontroli podatkowej, co zdaniem Pełnomocnika powoduje, iż przedmiotowa decyzja nie weszła w ogóle do obrotu prawnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone R. K. w dniu 16 czerwca 2016 r. zostało ustanowione do reprezentowania Spółki w kontroli podatkowej Nr [...] - przed organami podatkowymi I oraz II instancji oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i obejmowało dokonywanie wszelkich czynności prawnych oraz faktycznych, w tym informacyjnych w wyżej wskazanym zakresie. Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające wykonanie zobowiązań podatkowych, prowadzone w trybie art. 33 O.p. jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, a zatem przedstawione pełnomocnictwo szczególne, którego zakres został wyraźnie i jednoznacznie wskazany nie odnosi się do postępowania prowadzonego w zakresie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, a zatem organ podatkowy I instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych Spółce - stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Organ stwierdził, iż ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zaznaczył, że przedmiotowa decyzja o zabezpieczeniu wysłana bezpośrednio do Strony trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, iż R. K. zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie. Podkreślił również, iż na wezwanie organu podatkowego II instancji, Pełnomocnik przedłożył w dniu 4 stycznia 2017 r. pełnomocnictwo szczególne z dnia 14 września 2016 r., do reprezentowania Spółki w postępowaniu zabezpieczającym wynikającym z decyzji z dnia [...] września 2016 r. nr [...] przed organem podatkowym I i II instancji. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji określił V. K.K. S.K.A. przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, odpowiednio za: - wrzesień 2014 r. w wysokości 118.735,00 zł: - październik 2014 r. w wysokości 806.904,00 zł; - listopad 2014 r. w wysokości 57,00 zł: - grudzień 2014 r. w wysokości 253,00 zł; oraz odsetek od tych zobowiązań, wyliczonych na dzień wydania decyzji tj. 7 lipca 2016 r. odpowiednio w stosunku do zobowiązań za: - wrzesień 2014 r. w wysokości 17.722,00 zł; - październik 2014 r. w- wysokości 115.310,00 zł; - listopad 2014 r. w wysokości 8,00 zł: - grudzień 2014 r. w wysokości 33,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zakwestionował wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Podniósł, że określona przez organ I instancji - w sentencji zaskarżonej decyzji - przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej za poszczególne miesiące 2014 r. nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a odpowiada w rzeczywistości kwotom zakwestionowanego podczas kontroli podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę w złożonych przez nią za te okresy deklaracjach podatkowych VAT-7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano wyczerpującego materiału dowodowego, co uniemożliwiło dokonanie właściwej oceny jej stanu faktycznego i zastosowania właściwych przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał na konieczność określenia przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wyliczonej z uwzględnieniem danych dotyczących podstawy opodatkowania. W ocenie Organu II instancji należy również ponownie dokonać oceny wystąpienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż sytuacja majątkowa podatnika może uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania i przez to zastosowanie zabezpieczenia, ale jej ocenę należy powiązać z konkretną przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż z uwagi na uchybienia stanowiące podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, nie dokonał merytorycznej oceny pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 ustawy O.p. w związku z art. 138e § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu Spółce zamiast jej Pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ podatkowy uchylając przedmiotową decyzję zajął odmienne stanowisko w odniesieniu do zarzutu wniesionego przez Spółkę dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego związanego z doręczeniem decyzji zabezpieczającej, tj. art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie pisma Spółce zamiast Pełnomocnikowi Strony ustanowionemu w kontroli podatkowej, co zdaniem Pełnomocnika spowodowało, iż nie powinna ona w ogóle wejść do obrotu prawnego. Ponadto podkreślił, że wydana w toku kontroli podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona Pełnomocnikowi Strony, ustanowionemu w kontroli podatkowej, a nie bezpośrednio Stronie, bowiem z treści pełnomocnictwa nie wynikają żadne ograniczenia w zakresie reprezentacji. Pełnomocnik przedstawił powyższe stanowisko cytując orzeczenia sądów administracyjnych, wskazując, iż postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej, dlatego też wskazane pełnomocnictwo do kontroli winno obejmować również postępowanie zabezpieczające. Zdaniem Pełnomocnika skoro więc Spółka wyznaczyła Pełnomocnika w kontroli podatkowej, to organ I instancji był zobowiązany do przesłania decyzji o zabezpieczeniu do Pełnomocnika Strony. Pełnomocnik w treści skargi przytoczył wyroki sądów administracyjnych, podkreślając iż wskazana w nich argumentacja pozostaje aktualna również po zamianach ustawy Ordynacja podatkowa, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz z dniem 1 lipca 2016 r. w zakresie pełnomocnictw. Dodatkowo Pełnomocnik wskazał, iż argumentacją sądową wspiera treść samego przepisu art. 33 § 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można również dokonać przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu w każdym z tych trzech wypadków jest prowadzenie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej wobec podatnika. A contrario organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku bez przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wskazuje to na pomocniczy charakter postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej. Pełnomocnik stoi na stanowisku, iż decyzja zabezpieczająca wykonanie zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona Pełnomocnikowi Spółki, ustanowionemu w kontroli podatkowej, a nie bezpośrednio Stronie. Zdaniem Pełnomocnika Strony taki stan prawny powoduje, że przedmiotowa decyzja zabezpieczająca nie została skutecznie doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pełnomocnictwo szczególne złożone przez stronę w trakcie kontroli podatkowej – wynika z niego, że zostało ono złożone do reprezentowania spółki w kontroli podatkowej o wskazanym numerze – przed organami podatkowymi I oraz II instancji oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym przed NSA i obejmowało dokonywanie wszelkich czynności prawnych oraz faktycznych, w tym informacyjnych w wyżej wskazanym zakresie. Sąd podziela utrwaloną już linię orzecznictwa, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokument pełnomocnictwa. Czym innym jest, przy tym zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości złożenia pełnomocnictwa ogólnego, takie pełnomocnictwo nie zostało w niniejszej sprawie złożone. A na wezwanie organu II instancji zostało złożone następne pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania spółki w postępowaniu zabezpieczającym wynikającym z decyzji o wskazanym numerze przed organem podatkowym I i II instancji oraz w tym zakresie do reprezentowania spółki w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym przed NSA i obejmowało dokonywanie wszelkich czynności prawnych oraz faktycznych, w tym informacyjnych w wyżej wskazanym zakresie. W odniesieniu do zarzutu Strony Sąd zauważa, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje rozbieżność poglądów prawnych w judykaturze, co przekłada się na zagadnienie sposobu doręczania wydawanych aktów. Jeden z tych poglądów oparty jest na założeniu, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment (art. 33 § 2 O.p.). Skoro w ich toku ustanowiono pełnomocnika, to jest on upoważniony do reprezentowania strony w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego (wyroki: NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, z 16 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 1103/14, z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07 czy też wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08). Drugi kierunek o charakterze dominującym, bazuje na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12, z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wyroki WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15, z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17, wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/WA 389/14). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę opowiada się za drugim z poglądów opartym m.in. na wykładni art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 O.p. wskazujących na odrębność postępowania zabezpieczającego i podkreślających konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, chociaż niezależnie, tego kolejnego postępowania. Ponadto, orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji i chociaż jest to decyzja nierozstrzygająca, co do istoty sprawy, to jednak jak każda decyzja wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.). W związku z powyższym nie sposób uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Art. 33 § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się do czasu, w jakim można dokonać zabezpieczenia (w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej); nie wynika z tego przepisu, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym (w ramach tych postępowań) - wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. I GSK43/15. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego lub podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Skoro z treści pełnomocnictwa wynika, że zostało złożone do postępowania kontrolnego, to organy zasadnie doręczyły decyzję orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych Stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Organ odwoławczy zasadnie zatem rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Sąd podkreśla jednak – co było decydujące w niniejszej sprawie - że bez względu na to, czy podzieli się pogląd skarżącej, czy też stanowisko organów podatkowych, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do podatnika trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest równoznaczne z pominięciem strony, co jest błędem kwalifikowanym i może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślano przy tym, że pełnomocnik (w szczególności kwalifikowany) jest elementem prawa do obrony procesowej, a ta w postępowaniu podatkowym jest szczególnie istotna ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. W aktualnym orzecznictwie słusznie jednak zwraca się uwagę, że nie każde pominięcie pełnomocnika strony pociąga za sobą negatywne skutki dla wyniku postępowania. W każdym bowiem przypadku, poza stwierdzeniem faktu pominięcia pełnomocnika, należy jeszcze ocenić, czy uchybienie takie mogło wywrzeć negatywny wpływ w sferze procesowych uprawnień strony (zob. np. wyrok NSA z 7 listopada 2006 r., o sygn. I GSK 954/06; CBOSA). Jeżeli na tle okoliczności faktycznych danej sprawy nie ma wątpliwości, że wynik postępowania nie został wypaczony wskutek pominięcia pełnomocnika przy określonej czynności procesowej, a strona miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługujących jej praw, to tego rodzaju uchybienia nie można uznać za tzw. błąd kwalifikowany (zob. wyrok NSA z 12.05.2016 r., o sygn. akt II FSK 933/14; CBOSA). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, w sytuacji gdy nie pociągnęło za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając – mimo to – wniesienie odwołania przez pełnomocnika, choć jest naruszeniem procedury, to jednak nie stanowi wady kwalifikowanej, jak również nie można go uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 6 stycznia 2009 r., o sygn. akt II GSK 600/08, CBOSA). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach NSA: z 19 lutego 2008 r., o sygn. akt I FSK 282/07; z 27 lipca 2010 r., o sygn. akt I GSK 826/09; z 8 stycznia 2013 r., o sygn. akt II GSK 1937/11; z 15 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 825/12; z 16 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3597/13; CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98) (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2018). Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.