III SA/Wa 2239/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., określił Skarżącej – Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 214.970 zł., tj. w kwocie o 131.121 zł. wyższej, niż zadeklarowane w złożonej przez Stronę korekcie zeznania podatkowego. Organ I instancji, mając na uwadze ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej u Skarżącej stwierdził, że zobowiązanie powyższe powstało na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów ustalonego na łączną kwotę 690.124,22 zł., w tym: - 20 zł. wynikającą z błędu przy wprowadzaniu danych do sprawozdania finansowego (nieprawidłowość niesporna); - 104,22 zł. w związku z dwukrotnym zaewidencjonowaniem tego samego wydatku, zakupu przewodu hydraulicznego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. wystawionej przez P. [...] s.c. R. P.. J. F.. A. P. z siedzibą w P. (nieprawidłowość niesporna); - 690.000 zł. w związku z 11 fakturami VAT, na których jako wystawca widniała firma P. [...] P. B. z P., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu usług budowlanych. Ustalenia organu wskazywały na brak możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez ich wystawcę – P. [...], P. B., w także przez wskazanych przez niego jako podwykonawców – firmy . P.[...]. K. [...] A. K. oraz A. [...] A. T. W. Powyższe ustalenia oparto m.in. na przesłuchaniu Prezesa Zarządu Skarżącej – T. L., Członka Zarządu Grzegorza G., pracowników Skarżącej – Z. N,, S. M. i P. K.. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. włączył m.in. jako dowód uwierzytelnione kserokopie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli prowadzonych wobec A. K. i P. B., w tym protokoły przesłuchania w charakterze świadka P. B. z dnia 25 października 2013r. oraz protokoły przesłuchań w charakterze świadka pracowników A. K. – R. W. z dnia 28 października 2013 r. i P. W. z dnia 8 listopada 2013 r. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania A. Ż. z dnia 12 listopada 2013 r. (osoba współpracująca) oraz faktury VAT: nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. i nr [...] z dnia ]...] marca 2012 r., wystawione przez P. [...] A. K., na rzecz firmy P. [...] P. B. wraz z umowami zlecenie, zleceniami wykonania robót, protokołami wykonania robót oraz pokwitowaniami odbioru gotówki. Przywołanym postanowieniem organ podatkowy włączył również dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej wobec Skarżącej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wykazanych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres 2011 r. Wedle organu firmy P. [...] i P. [...] w 2012 r. nie zatrudniały pracowników fizycznych, przez co nie były w stanie wykonać prac zleconych przez Skarżącą wynikających z zakwestionowanych faktur kosztowych. Ponadto ustalono, że A. K, od grudnia 2011 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7 oraz nie dokonywał w ustawowych terminach rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wskazano, że żaden z pracowników Spółki Z. [...] nie znał firny P. [...], jej właściciela ani K. [...] i A. K.. Ponadto z zeznań kierownika budowy, będącego pracownikiem Skarżącej – R. Z., który nadzorował roboty budowlane, nie wynikało, aby posiadał on wiedzę o realizacji prac objętych umowami z firmą P. [...]. W toku postępowania ustalono także, że podwykonawcą robót na rzecz P. B., oprócz A. K., miała być również firma Z.[...] "A. [...]" A. T. W.. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że podmiot ten nie figurował w rejestrach organów podatkowych w 2012 r. Prowadził on działalność gospodarczą w okresie 18.08.1999 - 17.01.2000r. W dniu 20.02.2014r. A. W. zmarł. W konsekwencji uznano, że ujęcie przez Skarżącą w kosztach ww. faktur nie znajdowało uzasadnienia w dokumentach źródłowych i stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 z późn. zm. zwanej) - dalej "u.p.d.o.p. Skarżąca pismem z dnia 21 listopada 2016 r., złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej "O.p.") przez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie ww. rozstrzygnięcia i jego oparcie na subiektywnych przypuszczeniach organu; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. [...] Usługi Remontowo-Budowlane i Modernizacyjne P. B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji w zakresie zakwestionowania spornych faktur VAT wystawionych przez P. [...]. Na potwierdzenie wykonania usług nabycia towarów od P. [...] Skarżąca, poza zakwestionowanymi fakturami, przedłożyła zlecenia wykonania tych usług oraz protokoły odbioru. Nie przedstawiła innych dowodów, takich jak umowy, kalkulacje i kosztorysy itp., jakie posiadała w odniesieniu do swoich kontrahentów (gdzie roboty jako podwykonawca fakturował P. B.). Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wiarygodności przedłożonych dowodów i należało je uznać za niewiarygodne. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia przebiegu transakcji wynikających z ww. faktur VAT wystawionych przez P. [...] organ I instancji w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli przeprowadził w dniu 1 grudnia 2014 r. przesłuchanie w charakterze świadka P. B. oraz w dniu 3 grudnia 2014 r. G. G. – Wspólnika i Członka Zarządu Skarżącej. W dniu 4 grudnia 2014 r. przeprowadzono czynności sprawdzające wobec P. [...] Usługi Remontowo-Budowlane i Modernizacyjne P. B. w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w 2012 r. na rzecz Skarżącej, udokumentowanych wyżej wskazanymi fakturami VAT. Poza fakturami VAT analizie poddano również przedłożone do czynności sprawdzających wyciągi bankowe, dowody wypłaty KW i dowód wpłaty KP dotyczące części faktur VAT. W toku czynności sprawdzających stwierdzono, iż . B. był w 2012 r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wartości wynikające z faktur zostały zaewidencjonowane w kwotach zgodnych w rejestrze sprzedaży VAT, a podsumowania wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikające z rejestrów sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r. odpowiadają kwotom wykazanym w deklaracjach VAT-7. Ponadto P. B., w odpowiedzi na wezwanie organu kontrolnego z dnia 27 listopada 2014 r. złożył przy piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r. uwierzytelnione kserokopie faktur VAT wystawionych w analizowanym okresie na rzecz Skarżącej. P. B. załączył również zlecenia, protokoły odbioru robót, potwierdzenia zapłat oraz oświadczenia A. K. i A. W. o wykonaniu na rzecz firmy P. [...] w 2012 r. robót budowlanych, które zlecane mu były przez Skarżąca. Wśród złożonych faktur znajdowały się faktury VAT nabycia usług wystawione przez następujących kontrahentów: P.[...] K. [...] A. K., Z.[...] "A. [...]" A. T. W.. Przedłożone przez P. B. wyjaśnienia wskazywały, iż roboty wykonywały jego firmy podwykonawcze – K. [...] A. K. i A. [...] T. W., część prac pan B. miał wykonać osobiście. Tymczasem kontrahenci Spółki w udzielonych pisemnych odpowiedziach na zapytanie organu pierwszej instancji, jak też pracownicy Spółki i również jej Prezes Zarządu - wskazany przez kontrahentów jako konsultant zleconych robót - nie potwierdzili, że mieli kontakt z firmą K. [...], ani firmą A. [...] (podmiot nieistniejący). Ustalono, że wskazany na fakturach VAT wystawionych przez Z.[...]. "A. [...]" A. T. W. podmiot nie figurował w rejestrach organów podatkowych w 2012 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że również firma P.[...] K. [...] A. K. nie wykonała usług zleconych jej przez P. B., który zafakturował je następnie na rzecz Skarżącej. Firma ta w 2012 r. nie zatrudniała pracowników fizycznych. A. K. jako zatrudnione przez siebie osoby wskazał P. W. oraz A. Ż., jednak osoby te powyższego nie potwierdziły. Na powyższe stanowisko organów podatkowych co do nierzetelności faktur wystawionych przez P. [...] wskazywać miały także rozbieżności w zeznaniach złożonych przez P. B., T. L. (prezesa zarządu spółki) oraz G. G. (wspólnika i członka zarządu Spółki) - przede wszystkim w kwestii osób nadzorujących wykonanie robót budowlanych zafakturowanych przez P, B.. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności sprawy pozwalały stwierdzić, że sporne faktury VAT znajdujące się w dokumentacji księgowej Spółki, na których jako wystawca widnieje firma P. [...] P. B. z P., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami a jedynie pozorują ich istnienie. W kontekście powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za prawidłowe uznać należy ustalenia organu I instancji, dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z ujęciem w rozliczeniach podatkowych za 2012 r. nierzetelnych faktur VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Z kolei księgi rachunkowe Skarżącej za okres kontrolny, w zakresie zakwestionowanych transakcji prowadzone były w sposób nierzetelny i zasadnie organ I instancji nie uznał ich za dowód, w tym zakresie, w toczącym się postępowaniu z uwagi na to, że zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez P, B., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie skarżonego rozstrzygnięcia i jego oparcie na subiektywnych przypuszczeniach organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji; - art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodów; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Skarżącej; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. B.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja składa się ze zbioru obszernych opisów okoliczności dotyczących podmiotów, które nie były jej partnerami biznesowymi (kontrahenci P. [...]) oraz subiektywnych twierdzeń o rzekomym świadomym jej uczestnictwie w procederze dokumentowania fikcyjnych transakcji. Zarzuciła niewyjaśnienie, na jakiej podstawie uznano wiarygodność jedynie wybranych dowodów. Za nieprawidłowe uznała włączenie do sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, co w przypadku włączonych przesłuchań uniemożliwiło Skarżącej branie czynnego udziału i zadawanie pytań. W kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zarzuciła, że organ odwoławczy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, którego nie badał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Zdaniem Skarżącej została ona bezpodstawnie pozbawiona prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zapłatą należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. [...]. Oświadczyła, że nie tylko dokonała zakupu usług, ale działała zarówno w dobrej wierze jak i z zachowaniem zasad należytej staranności. Przyjęty przez Spółkę sposób weryfikowania kontrahentów i poszczególnych dostaw świadczyć miał o zachowaniu przez nią zasad należytej staranności i działanie w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. [...] P. B. z P., tytułem zakupu usług budowlanych. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. W wyniku kontroli Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zeznaniom P. B., częściowo G. G.). Jednocześnie organ precyzyjnie wskazał na dowody, którym dał wiarę (m.in. zeznaniom pracowników Skarżącej – S, M., P. K., J. K.). Osoby te wskazały w swoich zeznaniach, iż nie znały firmy P. [...], nie słyszały o takiej firmie, nie znały P. B. ani A, K.. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 grudnia 2014r. P. B. zeznał, że roboty objęte spornymi fakturami wykonywały jego firmy podwykonawcze – K. [...] A. K. i A. T, W,, część prac jak sufity podwieszane w M., czy prace wodno- instalacyjne, montaż fontanny i oświetlenie parkowe wykonał osobiście. Tymczasem, jak trafnie punktował organ odwoławczy - kontrahenci Spółki w udzielonych pisemnych odpowiedziach na zapytanie organu pierwszej instancji, jak też pracownicy Spółki i również jej Prezes Zarządu - wskazany przez kontrahentów jako konsultant zleconych robót - nie potwierdzili, że mieli kontakt z firmą K. [...], ani firmą A. [...] (podmiot nieistniejący). Zasadnie także organ odwoławczy odwołał się do materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli prowadzonych wobec A. K. i wobec P. B., włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Z dokumentów tych wynikało, że P. B. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 października 2013 r. zeznał, że nie zatrudniał pracowników, bazował na podwykonawstwie, sam też wykonywał usługi, będąc jednocześnie zatrudnionym na etacie w firmie Ś. [...], od 8 do 16. Korzystał z usług podwykonawców, głównie z firmy K. [...]. Nie nadzorował wykonania usług przez ww. podmiot. Rozliczeń dokonywał gotówkowo. Jako istotną okoliczność wskazać należało, iż A. K. (który nie stawiał się na wezwania celem przesłuchania) uchylał się także od podstawowych obowiązków ciążących na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT (nie składał deklaracji i zeznań podatkowych). W konsekwencji został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT. A. K, nie posiadał środków trwałych i wyposażenia, którymi mógłby wykonać prace wskazane na fakturach wystawionych na rzecz podmiotów, jako zatrudnione przez siebie osoby wskazał P. W. oraz A. Ż., jednak osoby te powyższego nie potwierdziły. Podczas przesłuchania osoby te zeznały, że nie były nigdy przez niego zatrudnione, nie wiedziały nawet, że prowadzi on własną działalność gospodarczą. W drugiej połowie 2012 r. widywały A. K. na budowach w Ł., w L., we W. (w innych miejscowościach, niż miałby realizować jako podwykonawca robót na rzecz P. [...]) gdzie A. K. pomagał podczas prac budowlanych wykonywanych przez firmę jego kolegi M. S.. Zarówno P. W., jak i A. Ż. zeznali, że nie znają firmy P. [...], ani P. B.. Także zeznania R. W. (pracownik P.. [...]. K. [...]) wskazywały, że A. K. nie zatrudniał pracowników fizycznych. Odnośnie do kolejnego kontrahenta P. [...], firmy A. [...] A. T. W., organ I instancji dokonał ustaleń, zgodnie z którymi numer identyfikacji podatkowej wskazywany na fakturach wystawionych przez ten podmiot nie został w ogóle wygenerowany. Podmiot ten prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 września 1999 r. do 17 stycznia 2000 r. i był w tym okresie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie mógł zatem wystawić faktur VAT na rzecz P. [...] w 2012 r. (podmiot nieistniejący). W świetle przedstawionych wyżej dowodów prawidłowe były ustalenia orzekających w sprawie organów o braku możliwości wykonania prac objętych spornymi fakturami przez wskazanych przez P. B. podwykonawców: firmy K. [...] oraz A. [...]. Zasadnie także organy nie dały wiary zeznaniom P. B. w zakresie, w jakim wskazywał na prace wykonane osobiście – wykonanie sufitów podwieszanych na budowie w M,, wykonanie fontanny wraz z przyłączeniami, przebudowa kanalizacji sanitarnej na budowie w C., remont budynku biurowego firmy K. [...]. Trafnie organ odwoławczy punktował, że niewiarygodnym jest, aby P. B., będąc zatrudniony na pełnym etacie w firmie Ś. [...], wykonał wyżej wymienione prace, tym bardziej, że zgodnie z protokołami odbioru, wszystkie wymienione wyżej prace musiały być wykonane we wrześniu, październiku i listopadzie 2012r., zaś miejsca ich świadczenia znajdowały się w różnych miejscowościach, zasadniczo poza miejscem zamieszkania P. B.. Nadto zważywszy na łączną wartość usług rzekomo wykonanych osobiście przez P. B. ( 330.482,93 zł), a tym samym możliwość uzyskiwania tak znacznych kwot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywania samodzielnie zleconych robót, trudno znaleźć uzasadnienie dla pozostawania przez pana B. "na etacie" w pracy z której, jak zeznał w dniu 25 października 2013r. miesięcznie "do ręki" otrzymywał ok. 1.100 zł. W ocenie Sądu, istotne znaczenie należy także przypisać zeznaniom kierownika budowy – R. Z., który uczestniczył we wszystkich pracach, co do których faktury jako podwykonawca wystawił P. B.. Znamienne jest, iż przesłuchany w dniu 13 maja 2015 r. (tom III, karty 968-972 akt administracyjnych za 2011r. dowód znany Sądowi z urzędu) zeznał, iż znał firmę P. [...], jednak nie był w stanie wskazać, czy i jakie prace ona wykonywała na nadzorowanych przez siebie budowach. Wskazał, że P. B. bywał na budowach, przyjeżdżał sam lub z szefem G. G. do M., ale nie wie w jakim celu. Kojarzył P. B. z pracami związanymi z uruchomieniem kotła w siedzibie Spółki (budynek biurowy), które nie były objęte spornymi fakturami. Z kolei co do firmy K. [...] i osoby A. K., rzekomego podwykonawcy P. B., jego wyjaśnienia sprowadzały się do wskazania, że "nie kojarzy firmy i osoby". Nadmienić także należy, że jak wynika z materiału dowodowego, żaden ze świadków - pracowników Skarżącej, nie słyszał o A. K. i firmie K. [...], którego firma miała być wykonawcą spornych usług, na co również zwróciły organy w uzasadnieniu wydanych decyzji. Zasadnie zatem organy nie dały wiary zeznaniom Prezesa Zarządu T. L. i Dyrektora - Członka Zarządu Skarżącej, G. G., jakoby prace wykonywane były przez P. [...], skoro kierownik budowy, jako osoba nadzorująca wykonywane prace budowlane na obiektach, co do których Skarżąca zawarła umowy, nie miał wiedzy o zakresie i ilości wykonanych prac P. B., jak i wskazanych przez niego podwykonawców. Ustalenia organów wykazały również rozbieżności w zeznaniach złożonych przez P. B., T. L. (Prezesa Zarządu Spółki) oraz G. G. (Wspólnika i Członka Zarządu Skarżącej) co do osób nadzorujących wykonanie robót budowlanych zafakturowanych przez P. B.. G. G. zeznał, że w zakresie wszystkich prac wykonanych przez P. B. na rzecz Skarżącej nadzór prac zapewniał P. B.. G. G. i T. L. nie prowadzili nadzoru w tym zakresie. Z kolei P. B. zeznał, nie zatrudniał pracowników, bazował na podwykonawstwie, wskazując firmy: A. [...] A. W. oraz K. [...] A. K., jako głównych podwykonawców usług zafakturowanych na rzecz Skarżącej. Jednocześnie P. B. wskazał, że A. K. robił kosztorysy, których on nie widział, nie jeździł na budowy i nie sprawdzał wykonania robót przez niego wykonanych. Był bowiem firmą jednoosobową i nie nadzorował wykonania usług przez A. K.. Dostawał jedynie informacje od zleceniodawcy, że roboty są prowadzone dobrze. Nie bez znaczenia były również całkowicie rozbieżne zeznania G. G. i P. B. co do miejsca i zakresu rzekomo wykonanych robót, które wzajemnie się wykluczały. Świadkowie ci odmienne przypisywali do poszczególnych faktur zarówno zakres wykonanych prac, jak i miejsce ich wykonania. Co istotne Skarżąca spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, negowała ona ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Podkreślić jednak należy, iż zarzuty skargi zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny, nie poparto ich żadnymi konkretnymi dowodami. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zleconych przez Skarżącą firmie P. [...] prac firma ta nie wykonała samodzielnie we własnym zakresie, ani przez wskazanych przez nią podwykonawców. Zasadnie zatem uznano zakwestionowane faktury za nierzetelne w tym sensie, że nie dokumentowały one zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Reasumując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny i przydatny do wydania ostatecznej i prawidłowej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i trafnej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Skarżącej, wskazać należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, LEX nr 2462461). Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 831/16 (LEX nr 2446396) wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce na co wskazywało miedzy innymi pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia 30 marca 2017 r. oraz z dnia 5 kwietnia 2018 r. (k. 110 i 112 akt administracyjnych). Zarzut ten był pozbawiony podstaw. Podobnie Sąd nie stwierdził podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z ww. przepisu, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Przy tym nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Co więcej, przepisy O.p. umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko nie prowadziło to do zastąpienia organów pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 grudnia 2016 r., III SA/Kr 1072/16, LEX nr 2181437). W ocenie Sądu, uzupełniony materiał dowodowy dokonany postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. w postaci włączenia do akt postępowania podatkowego między innymi uwierzytelnionej kserokopii decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].02.2016 r. (nr [...]) określającej A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. - październik 2013 r. oraz protokół uzupełniający z dnia 09.12.2016 r. do protokołu badania rejestrów sprzedaży VAT i rejestrów zakupu VAT za ww. miesiące prowadzonych przez P. B., potwierdził zasadność ustaleń dokonanych przez organ I instancji i wykraczał poza ramy uprawnień organu odwoławczego. Z całą pewnością nie stanowił uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, materiał ten był już znany organowi I instancji i na tym etapie postępowania jego włączenie miało skutek w postaci uznania go za dokument urzędowy w świetle art. 194 § 1 O.p. Pamiętać należy, że w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (vide wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16, LEX nr 2448848). Sąd stwierdza także, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego i słusznie odmówiły Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. [...] P. B.. W tym kontekście wskazać należy, że art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z Dz.U. z 2018, poz. 395 - dalej w skrócie: "u.r.") stanowi, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 u.r. oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.r., księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów, jako, że stan sprawy ustalony przez organy podatkowe nie został skutecznie podważony, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zgodnie z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki wykazane na tych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA"). Z powołanych wyżej regulacji wynika, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca spółka ewidencjonowała zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów (faktur) wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie realizujący zdarzeń w nich opisanych. W związku z tym nie było żadnych podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjął i ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji organ był w pełni uprawniony do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), w stosownej części. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że te konkretne podmioty nie wykonały na rzecz Skarżącej usług budowlanych ujętych na spornych fakturach. W tym zakresie (czyli w ujęciu podmiotowym) strona Skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń organów podatkowych obu instancji, które w istocie nie kwestionują, że w ogóle usługi mogły zostać wykonane, ale nie przez rzekomych kontrahentów P. [...] P. B., a w konsekwencji, że sporne wydatki zostały rzeczywiście poniesione prze Skarżącą. Na marginesie sprawy wskazać należy, iż podnoszona w skardze przez Skarżąca okoliczność dokonania nabycia usług w "dobrej wierze" i "zachowaniem należytej staranności" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tzw. dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Należy podkreślić, że tzw. dobra wiara podatnika ma zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 342/16, LEX nr 2101157). W podatku od towarów i usług, dla którego prawo do odliczenia podatku naliczanego uwarunkowane jest zachowaniem odpowiedniej, kupieckiej staranności podatnika, ale nie w podatku dochodowym, gdzie koszt podatkowy wyznacza jedynie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/17, CBOSA. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Argumentacja skargi zawierająca w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 15