II FSK 3665/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2239/17 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2239/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ", "DIAS") z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, pomimo że organ wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik, tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań mających na celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 121 O.p. poprzez zaniechanie przez organ udzielenia wszystkich niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania – tym samym naruszanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronom przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy i tym samym podjęcia próby przekonania podatnika do dobrowolnego wykonania zobowiązania, - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 210 § 6 pkt O.p. poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodowej, - art. 123 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych bez udziału podatnika, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie poprzez nieuznanie kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez P. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. [...] P. B. Na tle tak sformułowanych zarzutów, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Na wstępie należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej błędnie wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. zarówno w powiązaniu z naruszeniem przepisów postępowania (pkt 1 skargi kasacyjnej), jak i w powiązaniu tego przepisu z naruszeniem przepisu prawa materialnego (pkt 2 skargi kasacyjnej). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wskazuje na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a takie okoliczności w niniejszej sprawie nie były podnoszone. Niezależnie od powyższych nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do poszczególnych zarzutów. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P. B. z .P. tytułem zakupu materiałów i usług budowlanych. Zarzuty podniesione w treści skargi kasacyjnej są w zasadzie powieleniem zarzutów zawartych w skardze wniesionej przez Spółkę do Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w sposób ogólnikowy uzasadnił przyczyny naruszenia powołanych przepisów, nie wskazując konkretnie na czym to naruszenie polegało. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa formalnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama Strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej argumenty nie pozwalają, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz oceny, należało uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną. Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Wywody zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia prawa procesowego, należy określić jako stanowiące w istocie rzeczy polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez organ art. 127 O.p. Wyjaśnić należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przez organy podatkowe. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. A zatem, jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, gdy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, gdy powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy organy nie naruszyły powyższej zasady. Uzupełnienie materiału dowodowego potwierdziło tylko ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Dokonane czynności nie stanowiły uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, zatem nie mogły stanowić o naruszeniu art. 127 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przez organy art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, co w sposób jednoznaczny potwierdza, że dążono do precyzyjnego ustalenia stanu sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. należy odwołać się do art. 181 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe, chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy (wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/17). Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w innym postępowaniu. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe niewątpliwie uczyniły, a co potwierdzają akta sprawy. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p. Analiza akt niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły całość zebranego materiału dowodowego, o czym świadczy obszerne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. DIAS jednoznacznie wskazał dowody, którym dał wiarę (m.in. zeznania pracowników Spółki – S. M., P.K., J. K.) oraz dowody którym odmówił wiarygodności (m.in. zeznania P. B.). Tym samym nie można uznać, że organ odwoławczy zaniechał wyjaśnienia Stronie powodów, którymi kierował się przy podejmowaniu decyzji. Brak jest również przesłanek świadczących o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W związku z powyższym, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 6 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawierała wszystkie niezbędne elementy, wynikające z powołanego przepisu. W konsekwencji, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie podważyła skutecznie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wykazały, że sporne faktury wystawione dla Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To oznacza, że wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.