I SA/Łd 456/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. P. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 roku p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Pismem z 13 maja 2019 r. J. P. wniósł skargę na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. dotyczący podatku od towarów i usług za październik 2009 r., wskazując jako podstawę skargi m.in. art 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: P.p.s.a.). Skarżący zarzucił, że wynik kontroli został wydany z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: 1) art. 120, 121 §1, 122, 187, 191, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej na skutek niezawarcia w wyniku kontroli żadnych informacji na temat okoliczności związanych z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., 2) art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r., 3) art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek wydania wyniku kontroli dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., 4) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej, art. 208 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i niewydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów za październik 2009 r. w sytuacji przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za październik 2009 r., 5) art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynął okres przedawnienia podatku VAT za październik 2009 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres i wydaniem decyzji umarzającej postępowania w sprawie, 6) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. pismem z 11 grudnia 2013 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 6 listopada 2013r., 7) art. 70c O.p. na skutek niezawiadomienia podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za październik 2009 r., 8) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, że śledztwo wszczęte w dniu 06 listopada 2013 r. miało związek z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku VAT za X 2009 r. w sytuacji, gdy postępowanie to nie dotyczyło podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik 2009 r., 9) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak dokumentu, które stanowiło podstawę do przyjęcia przez organ, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, tj. uwierzytelnionej kopii postanowienia Prokuratury Rejonowej w L .z dnia 6 listopada 2013 r. o wszczęciu śledztwa (istnieją tylko dowody pośrednie potwierdzające wszczęcie postępowania), 10) art. 127 O.p., gdyż wydanie wyniku kontroli pozbawiło podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji, 11) art. 78 Konstytucji RP na skutek pozbawienia podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji, 12) art. 45 ust. 1 oraz art 77 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż wydanie wyniku kontroli, a nie decyzji podatkowej, ogranicza prawo strony do sądu. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie wyniku kontroli oraz stwierdzenie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na skutek przedawnienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W punkcie III uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że z uchwały 7 sędziów NSA w Warszawie z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00 wynika, że akt noszący nazwę "wynik kontroli", wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, który został wydany zamiast decyzji podatkowej, może stać się - po wyczerpaniu środka odwoławczego - przedmiotem skargi do tego sądu, jako stanowiący w swej istocie decyzję podatkową. Zdaniem strony skarżącej wynik kontroli z 29 marca 2019 r. dotyczy ustalonych przez organ nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, gdyż organ stwierdził, że skarżący zaniżył podatek należny i naliczony za październik 2009 r. o kwotę 6.608,25 zł. Stwierdzenie przez organ, że nieprawidłowości te nie mają wpływu za kwotę zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nieprawidłowości te i tak rodzą pod stronie skarżącego obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7, a zatem rodzą obowiązki po jego stronie. Ponadto, co istotne, zmianie ulega wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za październik 2009 r., a zatem wysokość podstawy opodatkowania. W deklaracji VAT-7 wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów stanowi podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Podatnik w deklaracji VAT -7 za październik 2009 r. wykazał inną wartość podstawy opodatkowania (WNT), inną kwotę podatku należnego i inną kwotę podatku naliczonego z tego tytułu. Organ zmienił zatem wynikiem kontroli wysokość podstawy opodatkowania (WNT) oraz wartość podatku należnego i naliczonego wykazanych w deklaracji VAT-7. Organ nie wspomina również, że zmianie muszą ulec w tej sytuacji wysokości WNT wykazane w informacjach podsumowujących VAT. Z tego względu organ winien wydać decyzję podatkową. Ponadto, skarżący kwestionuje ustalenie organu podatkowego, jakoby nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w WNT w listopadzie 2009 r. zamiast w październiku 2009 r. Wydanie wyniku kontroli w zakresie ww. nieprawidłowości pozbawiło podatnika prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji, czym naruszono art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego podkreśliła, że adresat wyniku kontroli nie może bronić swojego interesu w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie (patrz postanowienie NSA z 04.11.2011 r. sygn. akt I GSK 1454/11). Wydanie wyniku kontroli, a nie decyzji podatkowej, ogranicza także prawo skarżącego do sądu określone w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wniósł o jej odrzucenie, gdyż w ocenie organu podatkowego wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Alternatywnie organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że zarzuty zawarte w skardze są niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, ponieważ zaskarżony wynik kontroli nie nakłada na skarżącego obowiązków w sferze prawa podatkowego, nie kształtuje jego sytuacji podatkowej, a zatem nie jest aktem o którym stanowi art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej.. Zagadnienie, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w postanowieniach z 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1641/16, z 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 876/18. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). Przedmiotem skargi mogą być zatem akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy. W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z: 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 i z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA z 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę, że zaskarżony wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej w skrócie: u.k.s.). Organ podatkowy stwierdził w nim następujące nieprawidłowości: 1) podatnik nie wykazał w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. nabyć towarów oraz należnego od nich podatku VAT o wartości 4.569,25 zł od firmy G na podstawie dowodu zakupu z dnia 09.10.2009 r. (VAT 1.005,24 zł), 2) podatnik nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w WNT w listopadzie 2009 r. zamiast w październiku 2009 r., na podstawie faktur wystawionych przez firmę H Nr [...] z 28.10.2009 r. na kwotę 16.410,28 zł, VAT 3.610,26 zł i Nr [...] z 28.10.2009 r. na kwotę 9.058 zł, VAT 1.992,76 zł. W konsekwencji organ podatkowy ocenił, że J. P. zaniżył podatek należny i naliczony za październik 2009 r. o kwotę 6.608,25 zł, przy czym, zdaniem organu stwierdzone nieprawidłowości nie mają wpływu na kwotę zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji za ten miesiąc. Z zaskarżonego wyniku kontroli nie wynika obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowujących. Określenie w wyniku kontroli właściwej podstawy opodatkowania WNT nie wiąże się z nałożeniem na skarżącego obowiązków ani przyznaniem uprawnień podatkowych. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Wynik kontroli wydany w sprawie skarżącego nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. W świetle powyższego przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., skargę odrzucił. ak