III FSK 579/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 241/18 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 241/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi J.W. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") z dnia 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") z dnia 4 października 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że istotą sporu między Skarżącą a organami podatkowymi była w kontrolowanej sprawie zasadność odmowy udzielenia Skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. WSA wskazał przy tym, że organ podatkowy po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, natomiast w kontrolowanej sprawie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie zabrakło. W związku z tym WSA uznał, że oba organy naruszyły prawo materialne, nie jest bowiem prawidłowe uzasadnienie decyzji, w którym organ przyjmuje, że złożony przez wniosek dotyczy pomocy de minimis, a jednocześnie bada go w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zdaniem WSA, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast rozważanie zasadności sformułowanych w skardze zarzutów byłoby w tym stanie sprawy przedwczesne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez WSA (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), t.j: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. zwana dalej "o.p."), poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie ustaliły, czy udzielenie ulgi stanowi pomoc publiczną, podczas gdy okoliczność ta nie była sporna; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 141 p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktu, że wnioskodawczyni nie wyjaśniła okoliczności sprawy i nie udokumentowała w sposób dostateczny faktycznej sytuacji finansowej w jakiej się znajduje oraz nie wykazała, że ma możliwość realnej spłaty zaproponowanego układu ratalnego, tym samym wynik rozstrzygnięcia tej sprawy nie mógł być inny, jak tylko odmowa przyznania wnioskowanej ulgi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku jakimi innymi kryteriami organy podatkowe miałyby się kierować przy rozpatrywaniu przedmiotowego wniosku w ramach uznania administracyjnego przy jednoczesnym zakwestionowaniu zasadności zbadania przez organy podatkowe zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sprzeczności zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia polegające na tym, że z jednej strony Sąd wskazuje, że do wszystkich ulg z art. 67b o.p. nie należy stosować przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, z drugiej zaś strony wskazuje, żeby wybiórczo te przepisy stosować tylko do art. 67b § 1 pkt 1 o.p.; tymczasem cały art. 67b o.p. jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego i do wszystkich rodzajów ulg przewidzianych w ww. art. 67 b o.p. winny być stosowane m.in. kryteria ważnego interesu podatnika i interesu publicznego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ( podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1) art. 67 a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że jeżeli wniosek dotyczy pomocy de minimis to organy podatkowe są nieuprawnione do badania istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, podczas gdy przepis art. 67b § 1 pkt 2 o.p. nie wyłącza możliwości badania zaistnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w sytuacji pomocy de minimis; 2) art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, że zawarte w art. 67b § 1 o.p. odesłanie do art. 67a o.p. odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje; tymczasem cały art. 67b o.p. jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego i do wszystkich rodzajów ulg przewidzianych w ww. art. 67b o.p. winny być stosowane m.in. kryteria ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że jeżeli wniosek dotyczy pomocy de minimis to organy podatkowe są nieuprawnione do badania istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, podczas gdy przepis art. 67b § 1 pkt 2 o.p. nie wyłącza możliwości badania zaistnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w sytuacji pomocy de minimis. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności wywodów WSA, w zakresie istoty sporu, tj. możliwości rozstrzygania w kontekście brzmienia przepisów art. 67a o.p. oraz art. 67b o.p. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, że "...organ podatkowy po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, natomiast w kontrolowanej sprawie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie zabrakło." Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 67a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl postanowień przepisu art. 67b o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m). Porównanie treści unormowań art. 67a o.p. oraz art. 67b o.p., prowadzi do wniosku, iż w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b o.p. Taki pogląd, słuszny w ocenie składu rozstrzygającego w niniejszej sprawie, został już zaakcentowany przed datą wydania zaskarżonego wyroku, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12; z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 76/14;)., jak również w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256.). Również w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, NSA podkreślał, że użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b o.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Przedstawiony pogląd, można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2009 r., I FSK 518/08; z 4 marca 2010 r., II FSK 1690/08; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 610/09; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 799/09; z 28 czerwca 2011 r., II FSK 243/10; z 11 maja 2012 r., II FSK 2257/10; z 29 czerwca 2011 r., II FSK 299/10; z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17; z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16; z 13 marca 2019 r., II FSK 1027/17). Pogląd zbieżny ze wskazanym w orzecznictwie sądowym, prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Komentując reguły wynikające z omawianych przepisów podkreślono, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny (B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r., str. 510 i nast.). Zgodnie z art. 67b § 1 in principio o.p., podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" (B. Brzeziński – red. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Toruń 2015 r., str. 354). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że cały art. 67b o.p. jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego i do wszystkich rodzajów ulg przewidzianych w ww. art. 67b o.p. winny być stosowane m.in. kryteria ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sprzeczności zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia polegające na tym, że z jednej strony WSA wskazuje, że do wszystkich ulg z art. 67b o.p. nie należy stosować przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, z drugiej zaś strony wskazuje, żeby wybiórczo te przepisy stosować tylko do art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jednocześnie WSA uchybił również przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku jakimi innymi kryteriami organy podatkowe miałyby się kierować przy rozpatrywaniu przedmiotowego wniosku w ramach uznania administracyjnego, przy jednoczesnym zakwestionowaniu zasadności zbadania przez organy podatkowe zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki