II FSK 1567/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1714/15 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1567/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. J. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26.04.2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "[...]" (M. P. poz. 254) jest uczestnikiem programu pod nazwą "[...]". P. - uczelnia macierzysta skarżącego, obowiązana jest przekazać skarżącemu środki finansowe z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na finansowanie zagranicznego pobytu, obejmującego udział w realizacji projektu badawczego. Na okres oddelegowania skarżący otrzymał urlop bezpłatny, a przyznane środki finansowe przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem jego i jego rodziny w zagranicznym ośrodku badawczym oraz koszty podróży skarżącego i jego rodziny pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji projektu badawczego; finansowanie rozłożone zostało na poszczególne lata (2014-2016). Skarżący otrzymał środki finansowe pomniejszone o wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Zadał pytanie, czy przekazane mu środki do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167) korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że są one objęte wskazanym zwolnieniem, ponieważ jako pracownik sfery budżetowej (pracownik naukowo-dydaktyczny), oddelegowany do ośrodka zagranicznego w celu wykonania powierzonego zadania (projektu badawczego), winien być traktowany jak pracownik odbywający zagraniczną podróż służbową, który ma prawo do dziennej diety oraz zwrotu niektórych kosztów, spośród których najważniejszymi są koszty noclegów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 12.06.2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że o przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Z uwagi na to, że kwestie podróży służbowej regulują przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 27.07.2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.), a opisany przez skarżącego program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki, wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. Z tego względu środki otrzymane przez skarżącego nie korzystają, ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i podniósł, że udział w programie badawczym miał cechy podróży służbowej. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do definicji tego pojęcia, zawartej w art. 775 ustawy z dnia 26 .06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: K.p.). Wymagania dla uznania opisanego zdarzenia faktycznego za podróż służbową zostały spełnione, ponieważ jest to wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy oraz w celu wykonania zadania służbowego; skutkuje to możliwością zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicę skarżącemu udzielono częściowo bezpłatnego urlopu, bowiem wymóg jego udzielenia wynikał z przepisów określających zasady kierowania pracowników naukowych do prowadzenia badań naukowych zagranicą; wynika to w szczególności z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12.10.2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405). Pogląd ten potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2012 r. (II FSK 309/11) oraz liczne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 775 K.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyjazd za granicę w celu uczestnictwa pracownika w programie "[...]" można uznać za odbycie przez pracownika podroży służbowej w rozumieniu tych przepisów, pomimo faktu, iż pracownik przebywa jednocześnie na urlopie bezpłatnym, który został mu udzielony przez pracodawcę, a wyjazd służbowy był uzależniony od zgody pracownika; 2. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji na skutek błędnego przyjęcia, iż skarżący odbywa jako pracownik podróż służbową, a w konsekwencji, że przysługuje mu zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości wyjazd za granicę uczestnika programu, o którym mowa w niniejszej sprawie, nie jest tożsamy z odbyciem podroży służbowej pracownika, a tym samym otrzymane z tego tytułu przez skarżącego środki nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym wyjazd i uczestnictwo w programie "[...]" można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Zagadnienie prawne, stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, w analogicznych jak w sprawie niniejszej stanach faktycznych było już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 12.10.2012 r., II FSK 309/11, z dnia 3.03.2016 r., II FSK 44/14, z dnia 27.04.2016 r., II FSK 516/14, z dnia 8.09.2016 r., II FSK 3073/14, z dnia 12.10.2016 r., II FSK 2514/14 oraz z dnia 6.12.2016 r., II FSK 3114/14). W ostatnim z wymienionych judykatów, stanowiącym podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, Sąd ten wywiódł, że podzielając jednolite stanowisko, wyrażone we wskazanych wyrokach, stwierdzić należy, iż jako że art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji podróży służbowej, odwołać się należy do definicji zawartej w art. 775 § 1 K.p. Wynika z niej, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W obecnie rozpoznawanej sprawie, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę i miał wykonywać określone przez niego zadanie, to jest uczestniczyć w badaniach naukowych, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia, a ponadto pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych w ośrodku naukowym we F., spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, to jest naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych" w rozumieniu art. 775 § 1 K.p. Słusznie też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu. Wątpliwości organu interpretacyjnego w tej kwestii powinna rozwiać norma zawarta w § 9 ust. 1 przytoczonego wcześniej rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób. Przepis ten stanowi bowiem, że osoba pozostająca w zatrudnieniu może zostać skierowana za granicę, jeżeli uzyska zgodę pracodawcy oraz zostanie jej udzielony urlop szkoleniowy lub urlop bezpłatny. Udzielenie urlopu stanowi zatem warunek skierowania pracownika naukowego za granicę przez jego pracodawcę. Jakkolwiek zatem wynikającą z tego skierowania podróż zagraniczną odbywa on będąc na urlopie, także bezpłatnym, niemniej w celu wykonywania zadań służbowych, na przykład uczestniczenia w projekcie badawczym, jak skarżący. Odnosząca się do pracowników naukowych specyfika regulacji w tym zakresie winna być dostrzeżona także w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., co prowadzi do zanegowania zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu, również w powiązaniu z art. 77 5 § 1 K.p. Na marginesie należy zauważyć, że zarzut w skardze kasacyjnej sformułowano nieprecyzyjnie, bowiem nie sprecyzowano, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną art. 775 K.p. chodzi kasatorowi, skoro przepis ten ma pięć paragrafów. Wyjaśniono to dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co umożliwiło merytoryczne zbadanie tak sformułowanego zarzutu.. W tym stanie rzeczy, uznając, że rozpoznana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. Nie uwzględniono wniosku skarżącego o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ sporządzając osobiście odpowiedź na skargę kasacyjną nie poniósł kosztów zastępstwa procesowego, jak również nie wykazał poniesienia jakichkolwiek innych, niezbędnych kosztów postępowania (art. 205 § 1 P.p.s.a.).