II FSK 25/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 352/18 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 352/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę T. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 5 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka skarżącego (radca prawny), występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: I. Prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że kwota 48 869,23 zł kary umownej za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy poniesiona na rzecz Komendy Wojewódzkiej w B. nie stanowi straty poniesionej przez podatnika w 2012 r.; II. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 – 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zw. dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, poprzez błędne zastosowanie powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowych kar umownych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja organu administracji wydana została z naruszeniem przepisów: a) art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zw. dalej "O.p.") poprzez brak rozstrzygnięcia w drodze orzeczenia o zmianie wysokości przychodu podatnika; b) art. 180 O.p. przez swobodny dobór dowodów z zebranego w sprawie materiału; c) art. 120 i art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz 187 § 1 i 2 O.p. polegające na zrzucenie ciężaru dowodów na podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżący w rozliczeniu za 2012 r. zawyżył stratę o 37 652,81 zł w związku z zawyżeniem przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 234 963,38 zł oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 272 616,19 zł. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu dotyczy zaś dwóch zasadniczych kwestii, tj. zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego zapłaconych kar umownych naliczonych przez kontrahenta za zwłokę w wykonaniu robót budowlanych (48 869,22 zł), a także zasadności odstąpienia przez organ podatkowy od określenia skarżącemu wysokości przychodów z działalności gospodarczej w drodze stosownego orzeczenia. 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). 3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter opisowy i brak jest w jego treści stosownej argumentacji świadczącej o naruszeniu przez organ podatkowy oraz WSA poszczególnych przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Po drugie, skarżący nie przedstawił dowodów oraz związanej z nimi argumentacji, które świadczyłyby o tym, że poniesione przez niego wydatki tytułem zapłaty kary umownej za nieterminowe wykonanie robót budowlanych spełniają przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przedstawił nadto żadnej argumentacji prawnej wspomagającej jego zarzuty dotyczące konieczności wydania przez organ podatkowy stosownego orzeczenia, odrębnego od decyzji wymiarowej określającej wysokość straty, w przedmiocie wysokości przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wykazał zatem, że wystąpiły wskazywane w skardze kasacyjnej uchybienia procesowe, których jakoby nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Silą rzeczy skarżący nie wykazał, że owe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznać zatem należy, że skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Zarzut materialnoprawny postawiony w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie został należycie uzasadniony. W istocie stanowi tylko prostą konsekwencję zarzutów procesowych. Na marginesie powyższych rozważań warto wyjaśnić, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Tymczasem stawiane przez skarżącego zarzuty mają charakter subiektywny i pozostają w związku ze stanem faktycznym sugerowanym przez podatnika, a nie stanem rzeczywistym, który wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. 4.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 1 § 1 – 2 p.u.s.a. wskazać należy, że ma on charakter ustrojowy. Normuje zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć ów przepis odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. może nadto polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje skarżący kasacyjnie (zob. m.in. wyroki NSA z: 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11; 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12; 19 grudnia 2018 r., I FSK 1918/18). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamione z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Przepis art. 3 p.p.s.a. reguluje zaś zakres właściwości sądów administracyjnych i składa się z jednostek redakcyjnych (paragrafów i punktów). Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała jednostki redakcyjnej omawianego przepisu, którego naruszenie zarzuca sądowi pierwszej instancji. Nie uzasadniła również zarzutu naruszenia art. 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zaś uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą kasacyjnie, czy też formułowanej na ich poparcie argumentacji. Został zatem pozbawiony możliwości wyczerpującego odniesienia się do tego zarzutu z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie mogą przy tym stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie winna połączyć zarzut naruszenia owych przepisów z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, wyjaśnić należycie na czym naruszenie tych przepisów polegało, a także wskazać wpływ owego naruszenia na wynik sprawy. Powyższe wymogi nie zostały spełnione przez autorkę skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego wskazać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., a tym samym nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zaskarżona do WSA decyzja nie została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji chybiony w całości okazał się pierwszy zarzut procesowy skargi kasacyjnej (II.1). 4.2. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Organ podatkowy w treści kwestionowanej decyzji zawarł rozstrzygnięcie, z którego wynika jaka powinna być prawidłowa wysokość straty podatkowej, a także omówił regulację przewidzianą w art. 24 O.p. Z przepisu tego wynika, że wysokość straty określana jest w decyzji, po uprzednim ustaleniu zarówno przychodów podatnika jak i kosztów jego uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Wszystkie te elementy zostały przez organy podatkowe określone prawidłowo. Skarżący nie wskazał natomiast podstawy prawnej uzasadniającej jego oczekiwanie dotyczące wydania stosownego orzeczenia w zakresie przychodów skarżącego, czyli rozstrzygnięcia procesowego odrębnego od decyzji określającej wysokość straty. Przepis art. 180 O.p. ma charakter procesowy i składa się z 4 jednostek redakcyjnych (paragrafów). Reguluje definicję dowodu w postępowaniu podatkowym oraz dotyczy oświadczenia o stanie majątkowym. Autorka skargi kasacyjnej wadliwie sformułowała także ten zarzut bowiem nie wskazała jednostki redakcyjnej art. 180 O.p. naruszonej w jej przekonaniu przez WSA. Nie wyjaśniła nadto na czym owo naruszenie miałoby polegać (przepis ten nie był stosowany przez WSA). Siłą rzeczy nie wykazała, że bliżej nieokreślone naruszenie art. 180 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powtórzyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą kasacyjnie, czy też formułowanej na ich poparcie argumentacji. Został zatem pozbawiony możliwości wyczerpującego odniesienia się do tego zarzutu z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 180 O.p. Przepisy art. 120 oraz art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasadę legalizmu (art. 120) i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), natomiast w art. 187 § 1 i 2 O.p. uregulowana została zasada prawdy materialnej i zasada oficjalności postępowania dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikając z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W kontekście czynionych zarzutów zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że z powoływanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. A zatem, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54; wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompleksowy i wyczerpujący, a jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy i nie została skutecznie podważona przez skarżącego, który nie wykazał, że poniesienie wydatków tytułem zapłaty umownej kary pieniężnej naliczonej przez kontrahenta za nieterminowe wykonanie usług budowlanych wypełniało przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący kasacyjnie nie wykazał bowiem, że poniesienie spornych wydatków miało na celu uzyskanie przychodów (mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Autorka skargi kasacyjnej poza składaniem oświadczeń, że zwłoka w wykonaniu usług nastąpiła bez winy skarżącego, nie przedstawiła żadnej argumentacji świadczącej o tym, że zapłacone kary umowne można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (II.2). 4.3. Skoro nieusprawiedliwione okazały się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to znaczy, że podstawę zastosowania w rozpoznawanej sprawie prawa materialnego stanowił stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, zaakceptowany przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który to zarzut nie został należycie uzasadniony i sprowadza się do subiektywnej krytyki trafnego rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd pierwszej instancji odnośnie do oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodać należy, że wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, ze stanowiska WSA nie wynika, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy wszystkich możliwych kar i odszkodowań. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje zaś na wykluczenie możliwości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., co wynika również z uzasadnienia zaskarżonej do WSA decyzji. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących ułomności skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła), a także które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.p. Z kolei w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie mieści się poniesiona przez skarżącego kara za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy, albowiem wymienia on jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zaliczenie wydatków związanych z innymi zdarzeniami, tj. uchybieniami w wykonaniu zobowiązań, tak jak w niniejszej sprawie, podlega kwalifikowaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdarzają się gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, które w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. O przydatności i racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie wykazał jednak w żaden sposób, że do opóźnienia doszło pomimo jego starannego działania. Jeżeli wystąpiły zdarzenia, które spowodowały opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy, to należało je wskazać. Wręcz niezrozumiałe jest, dlaczego skarżący nie ujawnia tych okoliczności, które spowodowały opóźnienie, skoro nie było ono przez niego zawinione. To skarżący, a nie organ podatkowy ma wiedzę o faktycznych przyczynach opóźnienia. Nie można wykluczyć, że wskazanie ich przez skarżącego mogłoby stanowić podstawę do zaliczenia ww. kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił jednak stosownej argumentacji potwierdzającej możliwość zaliczenia zapłaconych przez niego kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. 5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka