III SA/Wa 2952/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.29.2017.1.MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. G. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "[...]". Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 1 października 2007 r. Wnioskodawca jest etatowym pracownikiem naukowym Instytutu [...] (umowa o pracę). W dniu 13 kwietnia 2015 r. [...] złożył - jako pracodawca Wnioskodawcy - do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wniosek o przyznanie Wnioskodawcy środków finansowych na uczestnictwo w programie "[...]" - IV edycja programu (dalej "Program"). Decyzją z dnia [...] października 2015 r.. Nr [...], Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał [...] środki finansowe w kwocie [...] zł przeznaczone na finansowanie w latach 2016 -2017 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "[...]" IV edycja programu, odpowiednio w wysokości: w 2016 r. - [...] zł i w 2017 r. - [...] zł. Zgodnie z decyzją, środki finansowe przekazywane będą na podstawie umowy określającej warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w Programie oraz rozliczania tych środków. Program "[...]", z którego środki otrzymał Wnioskodawca, ustanowiony został Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P z 2012 r. poz. 254), Celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom (uczestnikom Programu) udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program ma pomóc jego uczestnikom w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Kolejnym celem jest poznanie nowych teorii czy technologii, które potem z korzyścią mogą być implementowane w kraju. Celem Programu jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika Programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej uczestnika Programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Warunkiem uczestnictwa w Programie jest (w przypadku osób niebędących uczestnikami studiów doktoranckich) zatrudnienie w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania naukowca będącego: a) pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164. poz. 1365. ze zm.) albo b) pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96. poz. 619 oraz z 2013 r. Nr 84. poz. 455) albo c) pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112; poz. 654 i Nr 185, poz. 1092). Udział w Programie jest finansowany ze środków- finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. O przyznanie środków finansowych w ramach Programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615), zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników Programu. W dniu 20 października 2015 r. zawarta została Umowa Nr [...] o finansowanie uczestnictwa w programie "[...]" - TV edycja, pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a [...]. Umowa określa warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w Programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku [...] w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach projektu pt. "Nowe chiralne kompleksy lantanowców emitujące światło spolaryzowane kołowo ([...]) do zastosowań w budowie prototypowych organicznych diod elektroluminescencyjnych ([...])" w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z Umową, środki w wysokości [...] zł z czego: w 2016 r. - 161.000 zł, w tym: koszty pobytu [...] zł i koszty podróży [...] zł, w 2017 r. - [...] zł, w tym: koszty pobytu [...] zł i koszty podróży [...] zł, przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika Programu (Wnioskodawcy) pomiędzy miejscem jego zamieszkania a miejscowością, w której lub w pobliżu której znajduje się zagraniczny ośrodek. Środki te będą przekazywane - na zasadach i w terminach określonych w Umowie - na rachunek bankowy [...].[...] zobowiązał się m.in. do: informowania o wszelkich okolicznościach mających wpływ na wysokość finansowania, składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa Wnioskodawcy w: Programie, prowadzenia ewidencji księgowej środków związanych z realizacją zadania oraz do zwrotu środków wydatkowanych niezgodnie z Umową. W dniu 6 listopada 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą a [...] zawarta została Umowa w sprawie rozliczenia środków uczestnika programu "M.", określająca zasady wypłaty przez Instytut środków na rzecz Wnioskodawcy. Środki za 2016 r. (tj. 161.000 zł) zostały Wnioskodawcy wypłacone w styczniu 2016 r. Natomiast w styczniu 2017 r. Wnioskodawca otrzymał środki za I kwartał 2017 r. uczestnictwa w Programie oraz dodatek na podróże, tj. kwotę [...] zł. Pozostała kwota za 2017 r. zostanie - zgodnie z Umową wypłacona Wnioskodawcy po zatwierdzeniu przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego sprawozdania rocznego za rok 2016. W okresie realizacji Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do współpracy z [...] w celu niezakłóconego wywiązania się z zobowiązań wynikających z Umowy Nr [...] oraz do informowania [...] o wszelkich przeszkodach związanych lub mogących powstać w związku z wykonaniem przyjętych przez Wnioskodawcę zobowiązań dotyczących jego uczestnictwa w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych. Instytut sprawuje nadzór nad udziałem Wnioskodawcy w Programie pod kątem zasadności wypłat kwot zgodnie z postanowieniami Umowy. Wnioskodawca jest w trakcie uczestnictwa w Programie (pobytu we Włoszech). Pozostaje pracownikiem [...]. Wnioskodawca realizuje jedynie zadania udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach opisanego powyżej projektu. Od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca korzysta z urlopu bezpłatnego, w czasie którego nie otrzymuje wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. Wnioskodawca spytał: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu "[...]" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.)? W przypadku. gdyby odpowiedź na pytanie Nr 1 była negatywna, to: 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu "[...]" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.? W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie Nr 2 była negatywna, to: 3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu "[...]" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. I pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.? W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie Nr 3 była negatywna, to: 4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu "[...]"' są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f.? W ocenie Wnioskodawcy środki otrzymane w ramach programu "[...]" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie Wnioskodawca jest zdania, że do środków otrzymanych w ramach programu "[...]" znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W przypadku negatywnej odpowiedzi na drugie pytanie Wnioskodawca jest zdania, że środki otrzymane w ramach programu "[...]" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W przypadku negatywnej odpowiedzi na trzecie pytanie Wnioskodawca jest zdania, że środki otrzymane w ramach programu "[...]" są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał konkretne akty prawne (tj. ustawę o systemie oświaty oraz ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym), na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Skoro zatem we wniosku mamy do czynienia z otrzymanymi przez Wnioskodawcę środkami w oparciu ustawę o zasadach finansowania nauki, to uznać należy, że wspomniany powyżej warunek nie został spełniony. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora KIS, do otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków finansowych z tytułu uczestnictwa w programie "[...]" nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Zaś pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "[...]" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. W ocenie Dyrektora KIS wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki utrzymane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Za powyższym również przemawia fakt, że Wnioskodawcy na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny. Organ wskazał ponadto na treść art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f., z którego wynika zwolnienie z opodatkowania stypendiów i podkreślił, że akt prawny stanowiący podstawę przyznania środków w ramach programu "[...]" określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium". Wynika z tego, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia dla odróżnienia tych środków od faktycznych stypendiów. Oczywistym jest zatem, że środki te de facto nie stanowią stypendium. Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawcy na sfinansowanie uczestnictwa pracownika naukowego w programie ministra "[...]" nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Zatem przychód z tytułu otrzymania środków finansowych w celu realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach programu "[...]" stanowiących koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz koszty podróży nie korzysta ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), pkt 23a lit. a), 40 i 90 u.p.d.o.f. Przychód ten, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił: 1) błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że na mocy ww. przepisu zwolnieniem objęto świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane wyłącznie na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz że "inne formy kształcenia", o których mowa w tym przepisie, to jedynie te, określone w tych ww. ustawach; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w ramach programu "[...]" nie stanowią świadczenia przyznanego przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami; b) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że Skarżący uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" nie odbywa podróży służbowej; c) art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że środki pieniężne otrzymywane przez Skarżącego w ramach programu "[...]" nie stanowią stypendium, o którym mowa w tym przepisie; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego w analogicznych sprawach innych podatników, na które powołał się Skarżący i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; b) art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. na korzyść Skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący uznał, że "...środki, które otrzymał (...) są zwolnione z podatku dochodowego.". Wskazał cztery podstawy takiego zwolnienia. W ocenie Sądu nieprawidłowe było stanowisko Skarżącego, iż zastosowanie mogą mieć w jego sprawie podstawy zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23a, pkt 40 i pkt 90 u.p.d.o.f. Należy wyjaśnić, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a u.p.d.o.f., że pojęcie "stypendium" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem należy ustalić jego znaczenie na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego. W języku powszechnym określenie "stypendium" oznacza pieniądze przyznawane komuś przez państwo, instytucję lub osobę prywatną za wiedzę oraz szczególne umiejętności w jakiejś dziedzinie po to, aby umożliwić dalszą naukę lub prowadzenie badań (tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Stypendium to innymi słowy pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl). Dokonując wykładni rozważanego pojęcia nie można również tracić z pola widzenia kontekstu, w jakim występuje ono na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu: stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium (lit. a), ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów (lit. b). Zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca rozróżnia pojęcie stypendiów od pojęcia ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania. Z tego rozróżnienia należy wysnuć wniosek, że w pojęciu stypendiów nie mieszą się przysporzenia majątkowe otrzymane tytułem pokrycia kosztów utrzymania oraz zakwaterowania. Skoro celem Programu "[...] " jest zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika Programu w jednostce naukowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to świadczenia pieniężne wypłacane w ramach tego programu należy uznać za świadczenia na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania, a nie za stypendia. W konsekwencji brak podstaw do formułowania poglądy, że przedmiotowe świadczenia są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a u.p.d.o.f.Na Należy również wyjaśnić, że pogląd o tym, iż osoba otrzymująca środki finansowe z tytułu uczestnictwa w programie "[...] " ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., został odrzucony w wyroku NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 273/15. W wyroku tym wskazano, że stosownie do postanowień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższy zapis nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż właściwa interpretacja omawianego przepisu miałaby się sprowadzać do szerokiego rozumienia Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. zbioru wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Nieuprawnione jest w szczególności stwierdzenie, że uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. obejmuje takie jego formy, jak udział w programie "[...] ". Należy bowiem podzielić pogląd, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej - wykładnia systemowa (zob. uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12). Przy interpretacji unormowań w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W orzeczeniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn.akt Ts 124/98, opublikowany w: Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego, nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 12/95, opublikowany w: OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA: z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 603/12 oraz z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2400/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Wskazuje również na to okoliczność, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Omawiana ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104, reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Niewątpliwie mamy do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 2 marca 2017 r. i uznaje ją za własną. Powyższa argumentacja przemawia dodatkowo za niezasadnością tezy Skarżącego o zwolnieniu przedmiotowych środków pieniężnych spod opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Nie można ponadto zaaprobować stanowiska Skarżącego, że otrzymane przez niego środki podlegały zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy. Otóż dla zastosowania tego przepisu konieczne byłoby, aby otrzymane środki zostały przyznane przez pracodawcę "...zgodnie z odrębnymi przepisami (...) na podnoszenie kwalifikacji zawodowych....". Jakkolwiek środki te zostały przyznane przez pracodawcę Skarżącego, tj. [...], to jednak nie na podstawie odrębnych przepisów określających zasady finansowania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników. Oceny tej nie zmienia nawet ta okoliczność, że równoległym efektem przedsięwzięcia, w ramach którego Skarżący otrzymał środki, było z pewnością podniesienie jego kwalifikacji. Intencjonalnie bowiem zarówno umowa z 20 października 2015 r., jak i z 6 listopada 2015 r., zostały zawarte w celu pokrycia kosztów utrzymania i bieżących wydatków w trakcie badań naukowych we W., zaś ich podstawy prawne nie były dedykowane przekazywaniu przez pracodawców świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie temu celowi służy ustawa o zasadach finansowania nauki, ani komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu Programu "[...] " (abstrahując od tego, że ten ostatnio wymieniony akt w ogóle nie jest źródłem prawa, wymaganym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy). Odmawiając zatem Skarżącemu zwolnienia na tych podstawach Minister trafnie zinterpretował prawo materialne. Sąd nie zgadza się natomiast z poglądem Ministra Finansów, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Istotą problemu w niniejszej sprawie jest możliwość uznania za podróż służbową wyjazdu i uczestnictwa przez Skarżącego, będącego pracownikiem PAN, w programie "[...] " poza granicami Polski. Problem ten rozważany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii m.in. w wyrokach z 12 października 2010 r., II FSK 309/11, z 3 marca 2016 r., II FSK 44/14, z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14, z 8 września 2016 r., II FSK 3073/14, z 12 października 2016 r., II FSK 2514/14, z 6 grudnia 2016 r., II FSK 3114/14,z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3509/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela jednolite stanowisko zaprezentowane w ych orzeczeniach i argumenty przedstawione na jego poparcie. Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę – PAN. Miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na zagranicznej Uczelni, spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Pracownicy naukowi szkoły wyższej wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 77⁵ § 1 k.p. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu. Skarżący otrzymał środki w ramach programu "[...] " jako pracownik PAN i w stosunku do Instytutu miał obowiązki związane z wykorzystaniem tym środków. Nie zmienia tego fakt, że w sensie ekonomicznym pierwotnym źródłem finansowania wydatków Skarżącego było Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Otrzymane przez Skarżącego środki podlegały więc zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, do wysokości określonej w końcowej części tego przepisu. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem prawidłowości stanowiska Skarżącego co do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, przy uznaniu tego stanowiska za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego w sprawach innych podatników w analogicznych sprawach, na które powołał się Skarżący i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zauważyć należy, jak już wskazywano powyżej, że Skarżący w istocie rzeczy nie przywołał orzecznictwa sądowego w sprawach innych podatników w podobnych stanach faktycznych, z którego to orzecznictwa wynikałoby, iż sposób wykładni spornych przepisów uznany przez Skarżącego za prawidłowy rzeczywiście jest właściwym sposobem wykładni spornych przepisów. Należy w tym miejscu podkreślić, że wykładnia przepisów dotyczących podstawy prawnej zwolnienia spod opodatkowania środków pieniężnych wypłacanych w ramach Programu "[...] " budziła wątpliwości, jednakże wątpliwości te zostały rozwiane przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób odmienny od wskazywanego przez Skarżącego za prawidłowy. Jakkolwiek zatem nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do orzecznictwa sądowego przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi budzić zastrzeżenia w kontekście zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. na korzyść Skarżącego, Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).