I SA/Gl 313/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 i ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1a, 1 c, pkt 2a, 2b, pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 - dalej u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B. (dalej Spółka, strona lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 - utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium podniosło, że pismem z dnia 8.03.2017 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia charakterystyki technicznej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy M. wg stanu na dzień 1.01.2016 r. oraz na dzień 1.05.2016 r. W odpowiedzi Spółka przedłożyła żądaną charakterystykę techniczną podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT będących w 2016 r. w posiadaniu B S.A. (poprzednika prawnego podatnika), zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy M. wg stanu na dzień 1.01.2016 r. do 29.04.2016 r. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016 wskazując, że podatnik w dniu [...] złożył deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2016. Natomiast zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...] podatnik sprzedał przedsiębiorstwo i złożył w tym zakresie korektę, jednak nie uwzględnił w niej wartości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, Kolejnym postanowieniem z tego samego dnia organ włączył do postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016 dowody w postaci: 1) opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę J.P.; 2)operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych - postępowanie 2008-2011 sporządzonej przez rzeczoznawcę J.P.; 3) opinii sporządzonej przez C Sp. z o.o. (na zlecenie podatnika). Po przeprowadzeniu postępowania organ określił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na rok 2016 w wysokości [...] zł. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego wykorzystał również dokumentację podatkową dotyczącą wcześniejszych lat podatkowych. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ szczegółowo odniósł się do wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., zgromadzonego materiału dowodowego, przedłożonej przez podatnika opinii oraz konieczności uwzględnienia opinii sporządzonej przez biegłego J.P. (dalej w skrócie "biegły") w dotychczas prowadzonych postępowaniach za poprzednie lata podatkowe, bowiem - co podkreślił organ - deklaracja nie zawierała wartości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ uznał obudowę wyrobisk szybu 1, 2 i 3 oraz rurociągi odwadniające o nr mw. [...] i [...] za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wartość obudów wynoszącą [...] zł ustalił biegły, natomiast rurociągi posiadają wartość środka trwałego wskazaną przez podatnika w toczących się dotychczas postępowaniach podatkowych za poprzednie lata ([...] zł i [...] zł). Organ wyjaśnił także, że przedłożona opinia C jest opinią prywatną i nie można przypisać jej waloru dowodu z opinii biegłego, a ponadto na jej podstawie nie można było ustalić wartości początkowej poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W obszernym odwołaniu podniosła m.in. zarzuty dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania - tj. przyjęcia wartości ustalonej na datę 1.01.2004 r. Jest to jej zdaniem sprzeczne z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Według podatnika ustalona wartość nie jest wartością rynkową, ani wartością początkową lecz wartością odtworzeniową. Tymczasem przepisy art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 ww. ustawy wyraźnie nakazują ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie dają żadnych podstaw do posłużenia się wartością odtworzeniową. Zdaniem strony wskazana w opinii C wartość opodatkowanych obiektów została ustalona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co wyklucza zastosowanie jej art. 4 ust. 7. Strona również podkreśliła, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość początkowa środka trwałego ustalona do celów amortyzacji, a nie wartość rynkowa ustalona przez biegłego. W jej ocenie przedstawiona przez nią opinia w sposób jednoznaczny wyjaśnia z zastosowaniem jakich mechanizmów ustalono wartości poszczególnych urządzeń technicznych. SKO rozpoznając sprawę merytorycznie wyodrębniło dwie zasadnicze kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji i zarzutów odwoławczych: - problematykę interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury górniczej znajdującej się w wyrobiskach górniczych objętej decyzją, - przy założeniu uznania zasadności powyższego: problematykę ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji, działając z urzędu i korzystając z dokumentacji podatkowej z lat ubiegłych, na podstawie art. 21 § 3 O.p., zakwestionował wysokość podatku obliczonego samodzielnie przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2016 r. Kolegium podniosło, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy zawarta jest definicja legalna pojęcia "budowla", służąca zagadnieniom opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dalej organ odwoławczy przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (aktualny t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 - dalej p.b.). W myśl art. 3 pkt 3 p.b. jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (wg stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego). Natomiast, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, jako urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Następnie Kolegium odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 13.09.2011 r., o sygn. P 33/09 dokonał szerokiego omówienia trudności stosowania prawa pojawiających się na styku przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze (w brzmieniu wówczas obowiązującym). Przy czym wskazał, iż ocena niejasności zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, iż nie mają one charakteru na tyle kwalifikowanego by przesądzić o niekonstytucyjności tego przepisu, ale są to jednak problemy interpretacyjne rzeczywiste, obiektywne i poważne na tyle, że Trybunał dokonał "analizy interpretacyjnej" tych regulacji. TK przeprowadził m.in. analizę pojęcia "wyrobisko górnicze" i wskazał, że nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Natomiast odnosząc się do meritum sprawy czyli wyznaczenia zakresu stosowania przepisów o podatku od nieruchomości w stosunku do obiektów usytuowanych pod powierzchnią ziemi TK wskazał: "Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Trybunał podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19.10.2010 r., sygn. akt II FSK 907/09). W ocenie Kolegium przedstawiona przez stronę argumentacja zmierza de facto do wykazania, że sporne obiekty (tu obudowy i dwa rurociągi) jako urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym uniemożliwiającym jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na niespełnienie definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji - zdaniem strony - brak jest podstaw do powoływania biegłych (jakichkolwiek) w celu dokonania kwalifikacji na potrzeby prowadzonego postępowania i narusza zasadę określoności. W świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem organu, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Jakkolwiek organ I instancji nie wyjaśnił pojęcia konstrukcja oporowa to jednak uchybienie to nie wyklucza możliwości zakwalifikowania obudów do konstrukcji oporowych, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile. Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla, której główną funkcją jest zachowanie stateczności (równowagi) przylegającego do niej środowiska mimo działających sił. Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada także przywołanej przez stronę definicji zawartej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm. - dalej u.d.p.) - art. 4 pkt 16 tej ustawy. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (stawia opór masom skalnym zapewniając stateczność górotworu). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale budowlą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że sporne obiekty (obudowy i rurociągi) są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3 - jako konstrukcje oporowe i sieci techniczne. Kwalifikacja tych obiektów wykazała, że są to typowe budowle scharakteryzowane w prawie budowlanym, służące określonej działalności. Szczegółowe przyporządkowanie wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość - zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w dniach [...] i [...]. Biegły w sporządzonych opiniach w sposób opisowy przedstawił jakie konkretnie obiekty (ze względu na jakie cechy) powinny zostać uznane za budowle, bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców i nie mogą być uznane za budowle. Podkreślił, że art. 3 pkt 3 p.b. wskazuje przykładowe budowle i nie jest katalogiem zamkniętym, co nie oznacza, że można go w sposób dowolny poszerzać. Obiekt, którego nazwa nie została wymieniona w katalogu, ale jego budowa jest podobna pod względem fizycznym i konstrukcyjnym, względnie funkcja jaką pełni jest identyczna z funkcją budowli wymienionej w katalogu, można zaliczyć do budowli. W tym zakresie biegły przyporządkował obudowy górnicze do konstrukcji oporowych i wyjaśnił, że są konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Wskazał, że konstrukcje oporowe, spełniając funkcje przewidzianą w definicji, posiadają zasadnicze różnice konstrukcyjne, ale muszą spełniać dwie pozostałe cechy: charakter i przeznaczenie, aby uznać, iż są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Tymi cechami są przeciwdziałanie naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, a które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni w wyrobiskach oraz nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Rozważając w dalszej kolejności zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku (szyb nr 2) dwóch rurociągów SKO stwierdziło, iż zostały one zaliczone do środków trwałych rodzaju 211, co zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w roku 2003 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz. 1317) oznacza, że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej wodnej, kompletnym i zdanym do użytku. Z przywołanego powyżej art. 3 pkt 3 p.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci techniczne, które zgodnie z załącznikiem do ustawy prawo budowlane zaliczone zostały do kategorii XXVI sieci. Jak wynika z zawartego wyliczenia do kategorii tej należą sieci takie jak elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Tym samym opodatkowane rurociągi przesyłowe to typowe budowle i w tym wypadku służące do przepompowywania słonych wód. Uwzględniając, że w roku 2016 z całej infrastruktury górniczej pozostały tylko trzy wyrobiska (szyby 1, 2 i 3) oraz dwa rurociągi ulokowane w szybie nr 2 organ uznał je za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i uwzględnił je w podstawie opodatkowania (tabela 5 kolumna 3 w uzasadnieniu decyzji - do końca [...] tj. do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa). Odnosząc się następnie do zarzutów skierowanych do opinii biegłego Kolegium wskazało, że podstawę opodatkowania budowli reguluje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 ustawy). Natomiast przepis art. 4 ust. 7 ustawy określa zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy nie została podana wartość budowli lub podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej. W takim przypadku organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali wartość budowli. Biegłym winien być rzeczoznawca majątkowy, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. SKO wyjaśniło również, iż obowiązek podatkowy od przedmiotowych budowli u poprzednika prawnego strony (B S.A.) powstał 1.01.2004 r. i na ten dzień została ustalona wartość przedmiotów opodatkowania (majątek, w tym sporne obiekty B nabyła [...], a więc obowiązek podatkowy powstał od następnego roku, czyli 1.01.2004 r.) Natomiast problemem w tym zakresie jest, że podatnik (poprzednik prawny) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktował w całości jako budowle, albowiem tak je ujmował w swojej ewidencji księgowej, a nie poszczególne budowle (urządzenia) znajdujące się w wyrobiskach. Ma to znaczenie w związku z tym, że nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Podatnik nie posiada bowiem danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska (które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku). Co prawda podatnik w trakcie prowadzonego postępowania za poprzednie lata przedłożył wyżej wskazaną opinię C, jednak w ocenie Kolegium opinia ta nie pozwała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach. W świetle powyższego zasadnie organ powołał biegłego w celu 1) przyporządkowania poszczególnych obiektów wyrobiska do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym; 2) ustalenia wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach. Tym samym za niezasadne należy uznać naruszone w tym zakresie przepisy (art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7). Natomiast z wyjaśnień podmiotu sporządzającego opinię złożonych na etapie odwoławczym (lata 2010, 2011) wynika, że stwierdzono błąd w jednej z formuł obliczeniowych skutkujące nieprawidłową wartością wysokości udziału jaki posiada każdy składnik majątku w zagregowanych danych. Jak zauważył organ, przedłożona opinia jest opinią prywatną, a rozmiar skorygowanych błędów nie daje gwarancji poprawności przedstawionych wartości (skorygowaniu podlegały wszystkie arkusze obliczeniowe oraz fragment części opisowej). Ponadto - zdaniem Kolegium - nie znajduje uzasadnienia przyjęcie w opinii metodologii postępowania opartej na określeniu na dzień sporządzenia opinii wartości godziwej obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w sytuacji, kiedy przepisy regulujące ustalanie wartości podstawy opodatkowania wskazują na konieczność uwzględniania ich wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego. Tym samym zastosowany klucz podziału powoduje, że przedstawiona w opinii wartość (obudowy szybu nr 1, 2, 3) nie odpowiadała wartości początkowej środka trwałego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu braku kompetencji biegłego w zakresie kwalifikacji obiektów wyrobiska Kolegium uznało ten zarzut za niezasadny. Końcowo, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w ww. wyroku o sygn. akt P 33/09 organ podkreślił, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co strona zarzucała także w niniejszej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił, iż decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 §4 i art. 233 § 2 O.p.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a także art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jak wskazał autor skargi, przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie przez organ jako budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych: - rurociągów - zakwalifikowanych przez organ jako "sieci techniczne", - obudów wyrobiska - zakwalifikowanych przez organ jako "konstrukcja oporowa". Powyższa kwalifikacja została oparta na opinii powołanego w trakcie postępowania biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Podobnie jako podstawę opodatkowania ww. urządzeń przyjęto wartość wynikającą z opinii powołanego przez organ biegłego. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podatkowego strona skarżąca wskazała, że decyzja SKO narusza w sposób rażący i oczywisty art. 127 O.p., ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, którą należy rozumieć jako dwukrotne, merytoryczne rozstrzyganie sprawy podatkowej, na poparcie czego przytoczyła fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków albowiem organ odwoławczy: 1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, 2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości 3) nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego. SKO skupiło swoje działanie na ocenie działania organu I instancji i z tej perspektywy odniosło się do odwołania. Natomiast organ odwoławczy nie rozpoznawał samodzielnie sprawy "od nowa" na podstawie dowodów. Poza tym, jak podkreśliła strona, w treści decyzji organu I instancji nie zawarto usystematyzowanego wykazu spornych urządzeń, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, zakwalifikowanych przez organ jako budowle, jak również nie podano oddzielnie wartości każdego z tych urządzeń, przyjętej jako podstawę opodatkowania każdego z nich. Oznacza to, że decyzja nie określała precyzyjnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którym jest budowla - a nie zbiór budowli - jak również podstawy opodatkowania poszczególnych przedmiotów podatku od nieruchomości. W konsekwencji nie spełniała ona minimalnych wymogów co do treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji decyzja pierwszoinstancyjna nie daje podstaw do uznania, że organ ten wywiązał się z obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do opodatkowanie elementów wyrobiska górniczego autor skargi w pierwszej kolejności podniósł kwestię opinii biegłego jako dowodu niezgodnego z prawem sporządzonego przez osobę nieuprawnioną - a mianowicie biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W tych ramach pełnomocnik przywołał art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.) i podniósł, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje zatem poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Powierzanie mu tego rodzaju ocen narusza art. 197 u.g.n. a ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, zatem niedopuszczalnym na podstawie art. 180 O.p. Niezależnie natomiast od powyższego, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający adresatom - podatnikom i organom podatkowym - ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Jeżeli więc nawet organ podatkowy potrzebuje w tym zakresie odwoływać się do opinii biegłego, to dowodzi to jedynie, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony oraz, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania. Stanowisko takie zaprezentował już w wyroku z dnia 13.09.2011 r. Trybunał Konstytucyjny, którego tezę autor skargi przytoczył. Następnie strona skarżąca przedstawiła obszerną argumentację, kwestionując możliwość zakwalifikowania obudowy wyrobiska do konstrukcji oporowej. Zacytowała fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09 uznając, iż w świetle tego wyroku nie ma podstaw do uznania za dopuszczalne kwalifikowania obudowy jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Według strony, uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia "konstrukcji oporowej" do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p., zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze bez wątpienia nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem"; nie jest ono bowiem efektem stworzenia wykopu, czyli kolokwialnie rzecz ujmując, wykopania dołu w ziemi, ale jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru oporowego).Uznanie obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową jest więc oczywistym przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Na poparcie tego twierdzenia Spółka przywołała wyrok WSA w Lublinie z dnia 24.04.2017 r., sygn. akt II SA/Lu 693/13 i WSA w Rzeszowie z dnia 5.09.2017 r., sygn. akt II SA/Rz 660/17 a także wyroki NSA np. z dnia 21.03.2006 r., sygn. akt II OSK 667/05, z dnia 10.10.2014 r., sygn. akt II OSK 2840/13. `W opinii strony jest podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. a odmienne stanowisko organu I instancji świadczy o naruszeniu tego przepisu oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pełnomocnik wskazał nadto, że w sytuacji kiedy przepisy p.b. nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej" zawarta w ustawie o drogach publicznych ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia - to zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej", to zaś wyklucza uznanie za nią obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto w niniejszej sprawie nieuprawnione było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l., w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. Jak podkreślił pełnomocnik, w przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. To zaś, ze w niektórych przypadkach w księgach rachunkowych Spółki jako jeden środek trwały ujmowane są środki składające się z kliku urządzeń stanowiących według organu budowle nie oznacza, że nie podlegają one amortyzacji. Podlegają bowiem amortyzacji podatkowej, w ramach "zagregowanego" środka trwałego. Skoro koszty zakupu/wytworzenia tych urządzeń są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, to bez względu na to, czy są one wykazywane w ewidencji środków trwałych (która zresztą, zgodnie z utrwalonym poglądem, nie może decydować o tym, czy dany składnik jest budowlą, czy nie) jako odrębne środki trwałe, czy też koszty te, dotyczące kilku urządzeń, są zbiorczo ujmowane jako wartość początkowa jednego środka trwałego, to nieuprawnione jest przyjęcie, że Spółka od urządzeń tych nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Inaczej zatem niż twierdzi SKO, w przypadku wszystkich urządzeń, dla których koszty nabycia/wytworzenia są rozliczane podatkowo w formie odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić powinna ich wartość początkowa, a nie wartość rynkowa - z tym że z wartości tej powinna być wyłączona wartość nakładów poniesionych na drążenie. W niniejszej sprawie Spółka przekazała organowi I instancji dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym pozbawione podstaw było powoływanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej tych urządzeń - w tym zakresie skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Ponadto jak zaakcentował autor skargi, wartość ustalona oparciu o opinię biegłego, nie jest wartością rynkową, ani wbrew tytułowi tej opinii, wartością początkową, lecz wartością odtworzeniową. Tymczasem wartości tych, co wynika wyraźnie z art. 135, art. 150 i art. 151 u.g.n., nie można ze sobą utożsamiać. Posłużenie się wartością odtworzeniową przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczy o naruszeniu przez biegłego, a w konsekwencji przez organ I instancji art. 4 ust. 5 oraz ust. 7 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, popierając dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 17.07.2018 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Jak nadto oświadczył, Spółka na etapie skargi nie podtrzymała zarzutu określenia wartości budowli na dzień 1.01.2004 r., akceptując w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Kontroli Sądu - w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. - dalej P.p.s.a.) - podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. W szczególności zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l., a ponadto Spółka podważa ustalenie podstawy opodatkowania poprzez odwołanie się do opinii biegłego, w sytuacji gdy opodatkowane budowle są przedmiotem amortyzacji. Poza sporem pozostaje natomiast opodatkowanie gruntów i budynków. Przed przystąpieniem do kwestii materialnoprawnych Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 2a i art. 127 O.p. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów nie jest zasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Zaznaczyć również trzeba, że opodatkowanie obudów stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania zarówno tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy jednoznacznie przyjmują, że obudowa stanowi przedmiot opodatkowania (szczegółowe rozważania w tym zakresie zostaną zawartą w dalszej części uzasadnienia). Odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. wskazać należy, że - wbrew zarzutom skargi - organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania zostało zawarte nie tylko w części opisowej uzasadnienia decyzji, lecz również w tabelach. W badanej sprawie opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych Spółki tylko dwa rodzaje budowli, a to obudowy (zakwalifikowane przez organy do konstrukcji oporowych) i rurociągi (zakwalifikowane do sieci technicznych). Organ odwoławczy rozpoznając sprawę opisał opodatkowane obiekty i ich cechy oraz przyporządkował je do budowli wymienionych w przepisach prawa budowlanego. Uzasadnił wyczerpująco kwalifikację obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej. W tej sytuacji nie musiał zamieścić w swojej decyzji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, podać wartości każdego opodatkowanego składnika, właściwej stawki podatku oraz ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego, gdyż te wszystkie elementy zostały zawarte w decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe. Z treści decyzji odwoławczej w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ II instancji. Nie można decyzji tej zarzucić - jak wynika z twierdzeń strony skarżącej - braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.04.2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Skład orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.07.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10). W sytuacji, gdy organ odwoławczy nie zmienia ustaleń decyzji organu I instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej i konieczności przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego czy też czynnego udziału stron w postępowaniu. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do opinii biegłego, a więc materiału dowodowego pozwalającego na odpowiednie zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli i to m.in. na podstawie przedstawionych przez Spółkę dowodów. Ostateczna ocena czy dany obiekt stanowi budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy do organu podatkowego, który zasadnie skorzystał w sprawie z wiadomości specjalnych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. W tym stanie rzeczy - w ocenie Sądu - nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły wskazane przez skarżącą przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym uchylenie decyzji. Odnosząc się następnie do kwestii przedmiotu opodatkowania, a więc prawidłowości zakwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w postaci konstrukcji oporowych a rurociągów do sieci technicznych w rozumieniu u.p.o.l. stwierdzić przyjdzie, że analogiczna kwestia była rozstrzygana przez tutejszy Sąd w wielu wyrokach dotyczących tego samego podatnika, w tym wyrokach orzekających o legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na terenie tej samej Gminy (np. sprawy o sygnaturach: I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15; I SA/Gl 728/15 i ostatnio I SA/Gl 1381/15, I SA/Gl 1382/15 i I SA/Gl 1383/15 - dotyczące zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012 -2014). W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach albowiem w pełni ją akceptuje. Przede wszystkim - w ocenie Sądu - w sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Biegły sporządził w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazował przy tym, na aktach sprawy, w tym na dokumentach przekazanych przez podatnika. W opinii opisał dlaczego uznał obudowę za budowlę. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało oparte na wskazanej opinii biegłego J. P., która zawiera dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie). Nawiązując do szczególnie akcentowanej przez pełnomocnika strony skarżącej kwestii opodatkowania obudów wskazać przyjdzie, że biegły w opinii z dnia [...] przyporządkował je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegły należycie uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację. W szczególności biegły wskazał, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. W tym miejscu powołać się warto na wyrok tut. Sądu z dnia 1.12.2014 r., sygn. akt I SA/GI 591/14, w którym przesądzono, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. Sąd zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Co istotne, stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., zaaprobował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.05.2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wyrokach z dnia 9.03.2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i II FSK 388/15. Tym ostatnim wyrokiem NSA wprawdzie oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 8.10.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie tego pojęcia odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. W powołanym orzeczeniu sąd kasacyjny zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. NSA, odwołując się do stanowiska Trybunału przedstawionego w cyt. wyroku z dnia 13.09.2011 r. stwierdził ponadto, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16.02.2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń NSA, uchylając wyrok WSA w Lublinie z dnia 16.07.2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. W świetle powyższego za nieskuteczną należy więc uznać argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu, "pionowa lub ukośna ściana". W ocenie Sądu, bezpodstawne byłoby także sugerowane w skardze dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25.01.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Mimo, iż Spółka nie zawarła w skardze zarzutów co do kwalifikacji rurociągów jako budowli to zauważyć trzeba, że zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych KŚT w podgrupie 211 i 221 jako rurociągi, sieci rozdzielcze, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze oraz drogi szynowe. Biegły w swojej opinii wskazał przy tym, że powinny być wykazywane w deklaracji podatkowej jako podlegające opodatkowaniu. W związku z tym, Sąd zauważa, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane rurociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłego rzeczoznawcy majątkowego J. P., co zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonej przez niego za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza wskazane w skardze zasady postępowania podatkowego. Wskazać należy, iż zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 4.02.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 18.01.2018 r., sygn. akt I SA/Gl 479/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie. podziela prezentowane w nich stanowisko. Ww. osoba jest biegłym rzeczoznawcą majątkowym, o których mowa w: u.g.n. i posiada stosowne uprawnienia. Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły w badanej sprawie to nie może być mowy o braku jego kompetencji w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro ww. biegły ma wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Ponadto podkreślenia wymaga, że opinia biegłego stanowiła jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie organów podatkowych, które ostatecznie same zdecydowały o kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów znajdujących się pod ziemią i ich opodatkowaniu, zgodnie z wytycznym zawartymi w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Za niezasadne Sąd uznał także argumenty skargi dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Należy przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów w przedmiocie ustalenia wartości budowli, nie podniosła też zaistnienia żadnych błędów obrachunkowych. Rozważania w tej materii rozpocząć należy od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Odnosząc się do tego stwierdzenia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w dotyczącym tej samej skarżącej Spółki wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21.03.2016 r., sygn. akt I SA/GI 594/15, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje. Na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji to nie można nie dostrzegać tego faktu. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny –"wartość budowli", od której należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 13.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, i z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Spółka wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania przez nią organowi właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 ww. ustawy. Podatnik przekazał organowi podatkowemu opinię firmy C określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Zdaniem Sądu przesłanie tego dokumentu, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii spółki C) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 2027/09 i II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Jej zdaniem, skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - to stanowisko to jest dla organu wiążące. Według Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości - i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska Spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy C. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego. W ocenie Sądu biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli - w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n.,zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki C odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia". Końcowo, Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących zakresu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być opinie biegłych (art. 181 § 1 O.p.), powoływanych w warunkach opisanych w art. 197 § 1 O.p. W myśl art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są również przepisy ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tej ostatniej ustawy organ podatkowy powołuje biegłego w sytuacjach określonych w jej art. 4 ust. 7. W sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków, posiadania szczególnej wiedzy. Wobec powyższego skarga okazała się niezasadna i na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.