I SA/Kr 13/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (siedemnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy złote [...]). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 30 października 2017 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 10 maja 2017 r., nr [...], określającą L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka L. , Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.003.685,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.). Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W 2014 r. Spółka L. prowadziła działalność usługową w zakresie wynajmu nieruchomości położonych przy ul. [...] i [...] w K.. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., Spółka L. wykazała m.in.: - przychody 6.988.156,32 zł, - koszty uzyskania przychodów 12.669.925,50 zł, - stratę 5.681.769,18 zł. NUS od 6 lipca 2016 r. do 30 sierpnia 2016 r. przeprowadził w Spółce L. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy kontrolujący stwierdzili m.in., że w dniu 4 lutego 2014 r., Spółka L. zawarła umowę przeniesienia udziałów w celu umorzenia. Umowa została zawarta pomiędzy Spółką L. jako zbywcą, a K. Sp. z o.o. (dalej: Spółka KPRI) jako nabywcą. Strona przeniosła na rzecz K. Sp. z o.o. w celu umorzenia 10.000 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy za wynagrodzeniem w kwocie 1.900.000,00 zł tj. 190,00 zł za każdy udział. W dniu 15 lipca 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki L. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie: - połączenia Spółki L. , jako spółki przejmującej, ze Spółką K. , jako spółką przejmowaną, poprzez przejęcie całego majątku Spółki K. przez Spółkę L. na zasadach określonych w planie połączenia stanowiącym załącznik do uchwały nr [...], - wyrażenia zgody na zmiany umowy Spółki L. , która w § 5 ust. 1 otrzymała nowe brzmienie: "kapitał zakładowy Spółki wynosi 3.382.000,00 zł i dzieli się na 6.764 równe i niepodzielne udziały po 500,00 zł każdy, - wyrażenia zgody na przyjęcie planu połączenia Spółki L. ze Spółką KPRI, który to plan stanowi integralną część uchwały nr [...]. Zgodnie z § 2 ww. planu połączenia Spółki K. oraz Spółki L. połączenie przeprowadzono w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.; dalej: K.s.h.) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki K. na Spółkę L. z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki L. o kwotę 2.382.000,00 zł. Wartość majątku Spółki K. na podstawie wyceny z dnia 1 czerwca 2014 r. ustalono na kwotę 2.382.179,19 zł. Zgodnie z § 4 planu połączenia wspólnikom Spółki K. przysługiwać będzie łącznie 4.764 udziałów po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 2.382.000,00 zł. Zgodnie z § 6 ww. planu połączenia Spółka K. , przenosi na Spółkę L. swój majątek w całości wraz ze wszystkimi korzyściami i ciężarami, rozwiązując Spółkę K. , bez jej likwidacji, zgodnie z art 493 § 1 K.s.h., w zamian za udziały, które Spółka L. Sp. z o.o. wyda wspólnikom Spółki K. . Wspólnikami K. Sp. z o.o. byli F. Ś. i R. Ś.. W oparciu o powyższe ustalenia kontrolujący zakwestionowali koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.464.875,50 zł, które zostały wykazane przez Stronę, jako różnica pomiędzy przychodami ze zbycia udziałów w Spółce K. w wysokości 1.900.000,00 zł, a kosztem nabycia tych udziałów w wysokości 11.364.875,50 zł, powiększone o koszty sprzedaży w wysokości 2 x 89,60 zł (akty notarialne). Pismem z dnia 12 września 2016 r. Spółka L. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów tj. zastosowania przez kontrolujących przepisu art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: u.p.d.o.p.), dla opodatkowania zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Równocześnie Spółka L. poinformowała, że nie wnosi zastrzeżeń do innych ustaleń zawartych w protokole z kontroli. W ślad za złożonymi zastrzeżeniami do protokołu kontroli Spółka L. w dniu 14 września 2016 r. złożyła korektę CIT-8 wykazując: - przychody 8.487.440,63 zł, - koszty uzyskania przychodów 12.669.925,50 zł, - stratę 4.182.484,87 zł. Postanowieniem 29 grudnia 2016 r. nr [...] 2.5.2016 organ I instancji wszczął wobec Spółki L. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. NUS decyzją z dnia 10 maja 2017 r. określił Spółce L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.003.685,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że w sprawozdaniu finansowym - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. nieprawidłowo rozliczono przeniesienie przez Spółkę L. na rzecz Spółki K. w celu umorzenia 10.000 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł tj. o łącznej wartości nominalnej 500.000,00 zł, za wynagrodzeniem w kwocie 1.900.000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 lutego 2014 r. Spółka L. wykazała z tego tytułu stratę w wysokości 9.465.054,70 zł jako różnicę przychodów ze sprzedaży posiadanych przez Spółkę L. udziałów w Spółce K. w wysokości 1.900.000,00 zł oraz wartością nabycia zbytych udziałów w wysokości 11.364.875,50 zł, powiększoną o koszty sprzedaży w kwocie 179,20 zł (akty notarialne). W ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Stosownie do w/w przepisu dla celów podatku dochodowego, w związku z przeniesieniem za wynagrodzeniem udziałów w celu ich umorzenia, winien być uwzględniony przychód z tytułu otrzymanych kwot z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części przekraczającej koszt nabycia bądź objęcia, w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W związku z tym, że wynagrodzenie było niższe od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to całe wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów. Zdaniem organu I instancji w tym stanie faktycznym Spółka L. nie powinna wykazywać przychodu podatkowego z tyt. zbycia udziałów w celu umorzenia, jednocześnie kwoty wydatków na nabycie tych udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ I instancji wskazał, że w zakresie przychodów Spółka L. nie uwzględniła przychodu ze sprzedaży środków trwałych sprzedanych w 2014 r. przez Spółkę K. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 4 lutego 2014 r. na kwotę 1.500.000,00 zł netto oraz kosztów uzyskania przychodów o wartość nieumorzoną środków trwałych sprzedanych na podstawie powyższej faktury w wysokości 715,69 zł. Od powyższej decyzji Spółka L. złożyła odwołanie z dnia 26 maja 2017 r. wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 18 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód ze zbycia udziałów w spółce celem ich umorzenia jest opodatkowany odmiennie niż dochód ze zbycia przez podatnika udziałów podmiotowi trzeciemu, - przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie do ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W ocenie Spółki L. , w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., brak jest możliwości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca rozróżnił konsekwencje podatkowe umorzenia udziałów oraz zbycia udziałów w celu umorzenia, bowiem na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz.1478; dalej również ustawa zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r.), ustawodawca uchylił przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. tj. przepis, który stanowił, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Na skutek dokonanej zmiany, od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanego stawką ryczałtową 19%, lecz dochód opodatkowany na zasadach ogólnych. Zdaniem Spółki L. dochód z tyt. zbycia udziałów w celu umorzenia należy ustalać na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. tj. wg zasad ogólnych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania dochodu w przypadku zbycia udziałów, przychód stanowi cena określona w umowie, natomiast koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki na nabycie udziałów. W analogiczny sposób należy ustalić przychód oraz koszt jego uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodu przewyższą przychód z tyt. zbycia udziałów w celu umorzenia, na danej transakcji powstaje strata, która powinna być uwzględniona przez podatnika przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Według Spółki L. przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może znaleźć zastosowania w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., co potwierdzają wymienione w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych. Przywołaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją dnia z dnia 30 października 2017 r., DIAS utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności jako istotę sporu zidentyfikował zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a następnie przytoczył i omówił przepisy art. 199 § 1 i 2 K.s.h. Stosownie do art. 199 § 1 K.s.h. wskazał, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały pozostawiona została uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia). Przepisy K.s.h. nie przesądzają w jakiej wysokości i w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej - czy w gotówce, z tym że minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego. Dalej organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że organ I instancji, określając podstawę opodatkowania zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie jest możliwe uwzględnienie w rachunku podatkowym straty ze zbycia udziałów w celu umorzenia. DIAS ustosunkowując się do zarzutu Strony, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowane powinny być zasady ogólne ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu, zauważył, że faktem jest, iż przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Według tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei w myśl art. 7 ust.2 dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem w myśl tych przepisów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania należy prawidłowo zestawić przychody osiągnięte w roku podatkowymi i adekwatnie koszty uzyskania tych przychodów. Przyjęty w niniejszej sprawie sposób rozliczenia skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia nie jest sprzeczny z powyższymi regułami ustawowymi. Dalej organ wskazał, że przykładowe kategorie źródeł przychodów określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Wprowadzona od 1 stycznia 2011 r. zmiana w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. polegająca na uchyleniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2, który stanowił, że do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) skutkuje jedynie tym, że dochód z tego tytułu nie stanowi już dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym pobieranym przez płatnika. Zatem od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest opodatkowany na zasadach ogólnych, ale nie oznacza to, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 3 nie może być w tym przypadku zastosowana. Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce stanowi dla niej przychód w części przekraczającej koszt nabycia tych udziałów. Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego czy też bez wynagrodzenia - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem udziałowiec - w tym przypadku Spółka L. - tylko w kwocie stanowiącej nadwyżkę ze sprzedaży udziałów nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, iż powinien być on interpretowany w sposób ścisły, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Ponadto konstrukcja tego przepisu powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztu nabycia zbywanych udziałów. Powołana wyżej regulacja wskazuje, że w sytuacji uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest umorzenie dobrowolne udziałów, nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia, bądź objęcia udziałów (akcji). W konsekwencji, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie. Jednocześnie mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "kosztu nabycia lub objęcia" zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji) należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zatem norma art. 12 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.p. skutkuje tym, że do podstawy opodatkowania zaliczony zostaje dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia (nadwyżka uzyskanych przychodów nad kosztem nabycia udziałów) natomiast jeżeli koszty nabycia przewyższają uzyskane kwoty ze sprzedaży to wynagrodzenie z umorzenia w ogóle nie jest zaliczane do przychodów podatkowych. Konsekwencją tego jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych udziałów. W związku z tym, że koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to koszty nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poprzez konstrukcję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającą z przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów, celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył możliwość odrębnego rozliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie zbywanych udziałów. DIAS podsumowując powyższy wywód wskazał, że, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje otrzymuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów( akcji). Jeżeli zaś podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów lub akcji celem umorzenia i za zbywane udziały otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów lub akcji, to wówczas całe uzyskane przez podatnika wynagrodzenie za zbywane udziały bądź akcje nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika i brak też podstawy w myśl art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów. W niniejszej sprawie wynagrodzenie było niższe od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, zatem całe wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę L. nie podlega zaliczeniu do przychodów i jednocześnie kwoty wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie tych udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. DIAS odnosząc się do przywołanych w odwołaniu orzeczeń sądu administracyjnego zauważył, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i prawnym, zatem są wiążące wyłącznie w tych sprawach i nie można im przypisywać mocy powszechnie obowiązującego prawa. Końcowo organ II instancji odniósł się do pozostałych ustaleń dokonanych przez organ I instancji, których Strona nie kwestionowała oraz dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. z uwzględnieniem wszystkich dokonanych zmian zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. Na powyższą decyzję Spółka L. złożyła do WSA w Krakowie skargę w której zarzuciła tak samo jak w odwołaniu naruszenie: - art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 3a, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 18 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dochód ze zbycia udziałów w spółce celem ich umorzenia jest opodatkowany odmiennie niż dochód ze zbycia przez podatnika udziałów podmiotowi trzeciemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochód ze zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia jest opodatkowany na zasadach ogólnych, - art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie do ustalenia dochodu do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powieliła co do zasady argumentację przedstawioną w odwołaniu zmierzającą do wykazania, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w sprawie oraz przywołała na poparcie swojego stanowiska wyroki sądów administracyjnych. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2018 r. przedstawiła polemikę ze stwierdzeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Sąd stwierdza, że ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny – co do meritum – nie jest on sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów jak i Skarżącej. W ocenie Sądu nie ma zatem konieczności jego ponownego przytaczania w tej części uzasadnienia, poza odniesieniem się do jednej kwestii. Mianowicie z zaskarżonej decyzji, ani z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie wynika metodologia wyliczenia wartości nabytych udziałów przez Spółkę, która to wartość w decyzjach organów została przyjęta przez organy w wysokości 11.364.875,50 zł. Jak wynika z decyzji NUS (str. 8 decyzji – karta 142 akt administracyjnych) i z decyzji DIAS (str. 9 decyzji- karta 26 akt administracyjnych) oraz z protokołu z kontroli podatkowej (str. 9 – karta 108 akt administracyjnych), kwota ta została wyliczona przez Spółkę L. i w żaden sposób nie została zweryfikowana przez organy. Zapytany przez Sąd na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018 r., pełnomocnik organu, o sposób wyliczenia tej kwoty, również nie potrafił podać sposobu wyliczenia powyższej kwoty. Wartość nabytych udziałów była jednym ze składników wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę L. , liczonych jako różnica pomiędzy wartością nabycia udziałów a przychodów z ich sprzedaży. Wyliczonych w ten sposób kosztów uzyskania organy nie uwzględniły w rachunku podatkowym, jako kosztów uzyskania przychodów, dlatego niezweryfikowanie wartości nabycia udziałów, przy koncepcji przyjętej przez organy zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie miało decydującego znaczenia dla sprawy (podkreślenie Sądu). Podkreślić jednak trzeba, że świadczy to o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, których wyjaśnienie nakazuje przepis art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W kontekście powyższego Sąd odniesie się w tym miejscu do podnoszonej wyłącznie w odpowiedzi na skargę argumentacji DIAS, dotyczącej działań Skarżącej: "w postaci zakupu udziałów Spółki K. za cenę 11.364.875,50 zł, które zostały zbyte za cenę 1.900.000,00 zł nie miały racjonalnego celu pozyskania korzyści finansowych, a jedynie obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Były czynnościami pozbawionymi przymiotu racjonalności, celowości i działania według zasad "zdrowego rozsądku", nieznajdującymi uzasadnienia ekonomicznego, mającymi na celu nie tyle wywołanie skutków prawnych w nich określonych, ile umożliwienie wykazania przez podatnika straty podatkowej na tych transakcjach" i która to argumentacja została zakwestionowana przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2018 r. Sąd ponownie wskazuje, że organy podatkowe, nawet nie usiłowały zweryfikować w jakikolwiek sposób "ceny" nabycia przez Spółkę L. udziałów od Spółki K. , dlatego też podnoszenie tej argumentacji jest nieuprawnionym wyjściem przez DIAS, poza ramy prowadzonego postępowania, gdyż działania Skarżącej w zakresie nabywania udziałów z punktu widzenia racjonalności i celowości, nie były przedmiotem analizy w toku postępowania podatkowego. Godzi się w tym miejscu jedynie przypomnieć, że organy podatkowe mają możliwość wykorzystania prawnych instrumentów, do ewentualnego zakwestionowania działań podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą mieć wpływ na wysokość wykazywanych dochodów, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do możliwości zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., po dokonaniu zmiany w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżąca twierdzi, że od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania z uwagi na fakt, że zbycie udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce przed 1 stycznia 2011 r., a wszystkie przychody uzyskane z tego tytułu opodatkowuje się według zasad ogólnych. Powołuje się na uchylenie z końcem 2010 r. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie zajmują stanowisko odmienne, zgodnie z którym wprowadzona od 1 stycznia 2011 r. zmiana w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. polegająca na uchyleniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o.p. skutkuje jedynie tym, że dochód z tego tytułu nie stanowi już dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym pobieranym przez płatnika i nie oznacza to, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowana do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sporna w niniejszej sprawie kwestia była już rozpoznawana wielokrotnie przez sądy administracyjne, które prezentują w tej kwestii jednolite stanowisko (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r.: sygn. akt II FSK 806/12 i sygn. akt II FSK 830/12, z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2547/12, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 512/14, z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1249/13.; WSA w Warszawie: z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1195/12, z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 837/15, z dnia 3 października 2016 r. III SA/Wa 2140/15, z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 64/16; WSA we Wrocławiu: z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 548/16, z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 566/17; WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 756/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (pkt 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), (pkt 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia do końca 2010 r. było kwalifikowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych (stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Przychód ten podlegał ryczałtowemu opodatkowaniu (bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów) 19% stawką podatkową. Uwzględniając zasadę opodatkowania dochodu rozumianego jako przyrost majątku, ustawodawca przyjął, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku umorzenia udziałów (akcji) była nadwyżka ponad wydatki poniesione na ich objęcie bądź nabycie, zgodnie z art. art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowiły spójną koncepcje opodatkowania zbycia udziałów (akcji w celu ich umorzenia). Taki stan prawny, w którym stosowano przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010 r. Ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zdecydował o uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu skutków podatkowych takiego zbycia ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Wprowadzenie zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia powoduje, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, opodatkowaniu podlega dochód ustalany na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.), czyli jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Stosownie do art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. wynagrodzenie otrzymane przez spółkę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia jest w całości przychodem spółki, uzyskanym w momencie, w którym stał się należny. Z kolei wydatki poniesione na objęcie akcji zbywanych w celu ich umorzenia są kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest traktowane jak przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jedynie umorzenie przymusowe skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.) opodatkowanego 19% ryczałtem. Dobrowolne zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia od 1 stycznia 2011 r. opodatkowane jest według zasad ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.). Wprowadzenia takich zasad opodatkowania dokonano wykreślając jedynie przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ale pozostawiając przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Oba te przepisy (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) do końca 2010 r. stanowiły spójną koncepcję opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółce w celu ich umorzenia przy uwzględnieniu do jego wyliczenia wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Brak, po nowelizacji, przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia spowodowało, że nie można uznać, iż po 1 stycznia 2011 r. istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami (podkreślenie Sądu). Wykładnia systemowa przy uwzględnieniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala przyjąć, że do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółce w celu ich umorzenia powinny być stosowane przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a nie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza bowiem stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Ustalając zatem dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy otrzymane wynagrodzenie pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji). Jeśli wydatki poniesione na nabycie akcji (w niniejszej sprawie określone zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) będą wyższe niż otrzymane wynagrodzenie wystąpi strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., możliwa do rozliczenia według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodać również należy, że powyższe stanowisko prezentowane jest również jednolicie przez doktrynę prawa podatkowego (por. W. Nykiel, M. Wilk "Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia" Kwartalnik prawa podatkowego 2012 nr 3, str.37-50, czy też H. Litwińczuk (red.) Opodatkowanie spółek rozdział 5.2.1.1. Umorzenie dobrowolne, gdzie podniesiono "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zastosowanie powyższych regulacji wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w literalnym brzmieniu. Konsekwencją takiego, słusznego z racjonalnego punktu widzenia poglądu, będzie dopuszczanie możliwości rozpoznania straty (i jej odpowiedniej kompensaty z dochodami z innych źródeł) na zbyciu udziałów czy akcji w celu umorzenia"; wyd. WK Lex). Podsumowując zarzuty skargi okazały się zasadne, organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także niewłaściwe zastosowały przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ określił Skarżącej nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. organ I instancji uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów. O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku, orzeczono na wniosek Skarżącej zawarty w skardze, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.; Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z przepisem art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Z kolei przepis art. 209 P.p.s.a. stanowi, że Sąd wniosek strony o zwrot kosztów postepowania rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę; - § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), który stanowi, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi 1% wartości przedmiotu zaskarżenia przy wartości ponad 100.000,00 zł, nie mniej jednak niż 2.000,00 zł i nie więcej niż 100000,00 zł; - § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz.153), który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji, w sprawach gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000,00 zł – 7.200,00 zł. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 10.036,58 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 7.200,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 17.253,58 zł.