III SA/Wa 1553/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska,, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. E. oraz M. E. jako następców prawnych zmarłego A. E. solidarnie kwotę 392 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. E. (dalej: "Skarżący"), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] maja 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz wypłaty stosownego oprocentowania od powyższej nadpłaty, stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") za 2007 r. w wysokości 1.162,70 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w wysokości 9.781 zł oraz przyznał oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej w kwocie 1.162,70 zł od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący złożył do Naczelnika [...] wniosek z dnia [...] października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł od dochodu uzyskanego z tytułu członkostwa w radach nadzorczych dwóch spółek polskich. Jednocześnie wystąpił o naliczenie oprocentowania od powyższej nadpłaty. Skarżący utrzymywał, że brak jest podstawy prawnej do opodatkowania ww. dochodów w Polsce z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju zamieszkania, którym jest Austria. Twierdził, że uzyskane dochody z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej nie należą do dochodów, o których mowa w art. 16 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921; dalej zwana "Umową"), lecz są one innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach art. 22 Umowy, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju miejsca zamieszkania podatnika. Jako podstawę prawną swego żądania wskazał art. 75 § 2 pkt 1 lit. c w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. ; dalej zwana "O.p."). W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. Skarżący wskazał, iż w 2007 r. był objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Zaznaczył, że dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w radach nadzorczych osób prawnych zaliczane są do dochodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., do opodatkowania których zastosowanie ma art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy z uwzględnieniem postanowień Umowy. W związku z tym, zgodnie z art. 45 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., ww. dochodów nie miał obowiązku wykazywać w zeznaniu podatkowym. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że zeznaniami podatkowymi nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29 - 30a tej ustawy. Pismem z dnia 3 grudnia 2008 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. o korektę zeznania rocznego za ten rok pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, Skarżący wskazał na uprzednio podniesione okoliczności wyłączające obowiązek wykazania w deklaracji PIT-37 dochodów opodatkowanych. Naczelnik [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z powodu nie uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o korektę zeznania podatkowego za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w całości. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym oprócz zakresu żądania wskazano również podstawę prawną żądania, którą był przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p., nie miał podstaw do uznania, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego był obowiązany rozpatrzyć wniosek merytorycznie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a także rozważyć zasadność wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli stwierdzi niewykonanie przez Skarżącego obowiązku złożenia zeznania rocznego. Naczelnik [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż w 2007 r. Skarżący uzyskał następujące dochody: - dywidenda z [...] S.A. - [...] zł - dywidenda z [...] S.A.- [...] zł - odpłatne zbycie akcji [...] S.A. - [...] zł - odsetki z lokaty [...] - [...] zł - umowa o doradztwo z firmą [...] - [...] zł - umowa o dzieło ze spółką [...] S.A. (wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę [...]) - [...] zł - umowa o dzieło z [...] - [...] zł Naczelnik [...] decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił Skarżącemu od uzyskanych dochodów wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji powołując się na treść ww. decyzji wymiarowej, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz wypłacenia stosownego oprocentowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być prawidłowo rozpatrzony, gdyż kwota należności wpłaconych do urzędu w formie zaliczek w łącznej wysokości [...] zł, została proporcjonalnie zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego za 2007 r., w związku z czym na kontach księgowych nie widnieje nadpłata. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji z dnia 29 maja 2013 r. zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 30b ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 10 i 13 Umowy. Skarżący utrzymywał, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie decyzji, ponieważ postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie zostało zakończone prawomocną/ostateczną decyzją organu podatkowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało złożone odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zatem w pierwszej kolejności powinno dojść do rozstrzygnięcia postępowania wszczętego z urzędu  (określającego), a następnie do wydania decyzji stwierdzającej lub odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku. Na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do czasu zakończenia decyzją ostateczną postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku i pismach skierowanych do organu pierwszej instancji. Wskazał na decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. wydaną wobec niego, w której zagadnienie niemal analogiczne było przedmiotem rozważań, a organ zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący w 2007 r. uzyskał dochody z tytułu: 1) odpłatnego zbycia akcji [...] S.A., 2) dywidend od akcji [...] S.A. i [...] S.A., 3) odsetek bankowych od lokaty [...], 4) działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f., t.j.: a) z tytułu umowy o dzieło zawartej z firmą [...] sp. z o.o. w wysokości [...] zł, b) z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez firmę [...] W USA z tytułu umowy dotyczącej pracy wykonanej na podstawie umowy o dzieło z firmą [...] S.A. w wysokości [...] USD. Po przeliczeniu przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., przychód ten wynosi [...] zł ([...] x [...]- kurs kupna waluty USD ogłoszony przez [...] S.A). Organ odwoławczy zaznaczył, że zakres niniejszego postępowania został wyznaczony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 13 października 2008 r. i dotyczy nadpłaty podatku z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 art. 3 ust. 2a i 2b, art. 4a i art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że Skarżący przedstawił certyfikat rezydencji, w którym austriackie władze podatkowe stwierdziły, iż w 2007 r. był on osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Austrii, w rozumieniu art. 4 Umowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uzyskane przez Skarżącego dochody z działalności wykonywanej osobiście są wynagrodzeniem za wykonane na rzecz ww. Spółek umowy o dzieło dotyczące usług konsultacyjnych i doradczych. Zgodnie zaś z art. 14 Umowy dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Organ odwoławczy wskazał, iż chociaż w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zdefiniowano pojęcia stałej placówki, to jednak w rozumieniu tych umów stała placówka oznacza placówkę, poprzez którą rezydent innego kraju prowadzi w sposób stały całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski. W ocenie organu charakter wykonywanych przez Skarżącego w 2007 r. czynności potwierdza, że były one wykonywane w siedzibie ww. Spółek, a więc za pośrednictwem stałej placówki. Poza tym, o tym, iż usługi na rzecz Spółek wykonywane były za pośrednictwem stałej placówki świadczy fakt przebywania w Spółkach, a także przyznany przez spółkę [...] zwrot poniesionych kosztów dojazdów. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że do przychodów uzyskanych przez Skarżącego od ww. Spółek ma zastosowanie art. 14 Umowy. Przychody wypłacone Skarżącemu, jako członkowi rady nadzorczej, nie mogą być zaliczone do przychodów z tytułu wynagrodzeń dyrektorów, o których mowa w art. 16 Umowy, które to regulacje dotyczą organów zarządczych, a nie nadzorczych. Zdaniem organu sposób wykonywania umów przez Skarżącego na rzecz Spółek wyczerpuje znamiona opodatkowania przychodu z osobiście wykonanej działalności nierezydenta w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w państwie źródła z uwagi na to, iż obydwa zlecenia wykonywane były w pomieszczeniach i przy wykorzystaniu sprzętu należącego do Spółek oraz ze względu na sposób wykonywania zleceń (tj. w szczególności okoliczność, iż aby podatnik mógł prawidłowo wykonać powierzone zlecenie, czyli doradzać, sporządzać ekspertyzy i opinie, wdrażać pomysły, programy komputerowe, pozyskiwać klientów, musiał korzystać z dokumentacji Spółki, stale kontaktować się z osobami decyzyjnymi, przebywać na terenie Spółek). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatek zryczałtowany od przychodów z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. uzyskanych w łącznej wysokości [...] zł ([...]+[...] zł) wynosi [...] zł (20% x 48.907 zł). Biorąc pod uwagę, że Skarżący łącznie na poczet podatku od działalności wykonywanej  osobiście w 2007 r. zapłacił [...] zł, to nadpłata z tego tytułu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł). Odnosząc się do wniosku Skarżącego dotyczącej oprocentowania nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w postępowaniu odwoławczym nie może być rozpatrzony, zawarty w odwołaniu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobrania przez płatników podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z Umowy z tytułu wypłaconych dywidend i odsetek od lokat na rachunku, czy też zryczałtowanego podatku dopłaconego przez płatnika w 2010 r. w wyniku korekty deklaracji PIT-8AR w kwocie [...] zł, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty była zasadność pobrania przez płatników podatku od należności z tytułu umowy o dzieło, jak również zasadność zapłaty z ww. tytułu podatku w trybie art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. W celu dochodzenia nadpłaty z tych tytułów należy złożyć odrębne wnioski o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika [...] . Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz wniosku o zawieszenie postępowania w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania prawomocną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, gdyż każda z rozpatrywanych spraw dotyczyła innego rodzaju podatku, a od rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zależało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyło nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych,  o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f za 2007 r. w wysokości 9.781 zł oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie: art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, art. 14 Umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie Skarżący odwołując się do Komentarza Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że za stałą placówkę nie uważa się miejsca/pomieszczenia, jeżeli jest ono udostępniane przy okazji wykonywania jednego zlecenia i tylko w tym celu. Nie zgodził się z arbitralnym stwierdzeniem organu odwoławczego, że charakter wymienionych czynności potwierdza, iż usługi świadczone na rzecz Spółek były wykonywane w ich siedzibie, a więc za pośrednictwem stałej placówki. Za nieuzasadnione uznał stanowisko organu, który wykluczył, iż usługi doradcze i konsultacyjne mogły odbywać się poza miejscem funkcjonowania Spółek i ich organów zarządzających. Zdaniem Skarżącego, sam fakt przebywania w Spółkach nie stanowi przesłanki pozwalającej na uznanie, iż mamy do czynienia z tzw. Stałą placówką w rozumieniu Umowy. Skarżący stwierdził, że w świetle art. 14 Umowy, osiągnięte przez niego dochody, uwzględniając fakt, że nie posiada stałej placówki na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jego rezydencji, tj. w Austrii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że został naruszony art. 205 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskutek tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego najpierw zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a następnie bez podjęcia tego postępowania wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, w takiej sytuacji proceduralnej decyzję merytoryczną wydał też Dyrektor Izby Skarbowej. Ponieważ istota zawieszenia postępowania sprowadza się do tego, że w trakcie zawieszenia nie mogą być podejmowane żadne czynności za wyjątkiem wymienionych w przepisach, bez podjęcia postępowania organy podatkowe nie mogły ani gromadzić dowodów, ani rozstrzygać sprawy merytorycznie, toteż naruszenie art. 205 § 1 a także art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie rozpatrzył też z zachowaniem właściwej formy procesowej wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego, co naruszało art. 201 § 2 i § 3 O.p., a także art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z uniemożliwieniem zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego. Akcentując, że w zaistniałej sytuacji procesowej przedwczesne jest ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów skargi, Sąd zauważył, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].03.2013 r., określająca zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty w tym podatku w innej wysokości, niż wynika ona z tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że niezależnie od tego, czy postanowienie z dnia [...].06.2012 r. o zawieszeniu postępowania nadpłatowego było prawnie skuteczne, skoro postępowanie to pozostawało w zawieszeniu już od dnia 27.11.2009 r. i zostało skutecznie podjęte postanowieniem z dnia [...].09.2012 r., niewątpliwie oba postępowania zakończono decyzjami rozstrzygającymi sprawy co do ich istoty. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a na mocy art. 125 § 1 O.p. obowiązane są działać nie tylko wnikliwie, ale także szybko, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ewentualne wadliwości w zakresie zawieszania oraz podejmowania postępowania nadpłatowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro znalazła ona ostateczne rozstrzygnięcie merytoryczne. Mając to na uwadze należy zatem zgodzić się z postawionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 205 § 1, a także art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Błędne było bowiem leżące u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji uznanie, że naruszenie przez organy podatkowe art. 205 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rzeczywistości wpływu tego nie sposób się dopatrzeć w sytuacji, gdy organy podatkowe rozpatrzyły sprawę merytorycznie, co do jej istoty. Za trafny został także uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezasadne uznanie wpływu decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., na postępowanie dotyczące nadpłaty w podatku zryczałtowanym, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f. Spór w sprawie, stanowiącej przedmiot rozpoznania sądu kasacyjnego, dotyczy zasadności opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego przez skarżącego z działalności wykonywanej osobiście, a zagadnieniem rozstrzygającym – co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny jak dotąd się nie wypowiedział – jest to, czy skarżący dysponował na terytorium Polski stałą placówką, czy też nie. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., co prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Spowodowało to uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. został zobowiązany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tego, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, a rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem materialnym, a w szczególności z art. 14 umowy polsko-austriackiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie między stronami dotyczy zasadności opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego przez Skarżącego z działalności wykonywanej osobiście, zaś kluczowym zagadnieniem rozstrzygającym jest to czy Skarżący dysponował na terytorium RP w rozumieniu art. 14 umowy polsko-austriackiej, stałą placówką. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018r., w sprawie o sygn. akt II FSK 81/15, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 549/14) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08). Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 7 marca 2018r. i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, która sprowadza się do "merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty" tj. możliwości opodatkowania u źródła uzyskanego przez Skarżącego dochodu z działalności wykonywanej osobiście, a w szczególności czy Skarżący dysponował na terytorium RP stałą placówką, czy też nie, w rozumieniu art. 14 umowy polsko-austriackiej. Sąd porządkowo wskazuje też, że NSA w omówionym wyroku kasacyjnym wyraził pogląd, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, a rzeczą WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem materialnym, a w szczególności z art. 14 umowy polsko-austriackiej. Wykonując zalecenie NSA, Sąd orzekający w punkcie wyjścia swoich rozważań stwierdza, że wszczęte wobec Skarżącego postępowanie dotyczyło nadpłaty podatku z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Na podstawie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 2b tejże ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Zgodnie z art. 4a w/w ustawy przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których Stroną jest Rzeczypospolita Polska. W rozstrzyganej sprawie Strona przedstawiła certyfikat rezydencji, w którym austriackie władze podatkowe stwierdziły, iż w roku 2007 Skarżący był w rozumieniu art. 4 zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Republiką Austrii a Rzecząpospolitą Polską rezydentem Austrii, t.j. osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Austrii. W sprawie bezspornym jest też, że w 2007 roku Skarżący uzyskał z działalności wykonywanej osobiście dochody z tytułu umowy o dzieło zawartej z firmą [...] sp. z o.o. oraz z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez firmę [...] (w ramach umowy dotyczącej pracy wykonanej na podstawie umowy o dzieło z firmą [...]); dochody te są wynagrodzeniem za wykonane na rzecz w/w spółek umowy o dzieło dotyczące usług konsultacyjnych i doradczych. Zgodnie z 3 ust. 2b u.p.d.o.f. osiągnięty przez zagranicznego rezydenta dochód z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia jest, co do zasady, dochodem osiągniętym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co należy podkreślić, przepis ten i wyrażoną w nim zasadę, zgodnie z art. 4a wym. wyżej ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Kwestię opodatkowania dochodu z działalności wykonywanej osobiście na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uregulowano w art. 14 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 224 poz. 1921). Zgodnie z art. 14 w/w umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych. Sąd zwraca uwagę, że Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługując się określeniem "w szczególności" wskazują, że zawarty w nich katalog ma jedynie charakter przykładowy (nie jest to katalog zamknięty) i może obejmować również inną działalność osób fizycznych wykonywaną osobiście. Dlatego też postanowienia omawianego artykułu mają zastosowanie do tzw. wolnych zawodów i innej działalności o niezależnym charakterze wykonywanej przez osobę fizyczną, z wyjątkiem działalności przemysłowej i handlowej oraz działalności zawodowej wykonywanej na podstawie umowy zatrudnienia (por. Komitet Spraw Podatkowych OECD - Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja skrócona, czerwiec 1998, tłumaczenie K. Bany, Warszawa 1998, s. 175). Istotnym jest, aby działalność ta była wykonywana samodzielnie zarówno w sensie faktycznym (osobiście) jak i prawno-organizacyjnym, tzn. w ramach własnej działalności zarobkowej danej osoby. W realiach rozpatrywanej sprawy Skarżący właśnie w takim znaczeniu na podstawie zawartych umów uzyskał przychody z wolnego zawodu w rozumieniu art. 14 w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – tj. przychody z tytułu wykonania usług doradczych i konsultingowych na podstawie zawartych umów o dzieło ze spółkami [...] S A i [...] sp. z o.o. Sąd zauważa także, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zdefiniowano pojęcia "stałej placówki". W związku z powyższym, obie strony sporu odwołały się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pod redakcją prof. B. Brzezińskiego, akcentując że podstawą do uznania, iż dana osoba posiada w umawiającym się państwie stałą placówkę, są okoliczności faktyczne. Dokonując takiej analizy Dyrektor IS uznał, że charakter wykonywanych przez Skarżącego czynności potwierdza, iż usługi świadczone na rzecz wymienionych spółek były wykonywane w ich siedzibie, a więc za pośrednictwem stałej placówki. Uzasadniając powyższe Organ wskazał, w szczególności, iż "(...) Trudno bowiem uznać, iż usługi doradcze i konsultacyjne oraz opiniowanie budżetu, prognoz finansowych, przedstawianie i omawianie wszystkich rekomendacji z zarządem spółki przed ich wdrożeniem, inicjowanie działalności w zakresie marketingu i sprzedaży dla określonych klientów spółki, badanie rynku, przeglądy i rekomendacje dotyczące dokumentacji sprzedaży i marketingu, przyjętych warunków w zakresie zleceń sprzedaży, udoskonaleń w zakresie istniejących procedur w spółce [...] (marketing, sprzedaż, finanse, administracja, zarządzanie, jakość, bezpieczeństwo, szkolenia, stosunki międzyludzkie), inicjowanie wdrażania nowych programów mogły odbywać się poza miejscem funkcjonowania spółek i ich organów zarządczych". Ponadto, zdaniem Organów, "(...) O tym, iż usługi na rzecz spółek wykonywane były za pośrednictwem stałej placówki świadczy również fakt przebywania w spółkach, a także przyznany przez spółkę [...] zwrot poniesionych kosztów dojazdów" (por. str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji; k. 203 akt podatkowych). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż uzyskane przez Skarżącego dochody z wykonywania wolnych zawodów uzyskane zostały za pośrednictwem stałej placówki i dlatego do opodatkowania w/w dochodów uzyskanych przez stronę od w/w spółek ma zastosowanie art. 14 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Austrią. W ocenie Sądu, stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 14 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Austrią w zakresie przyjęcia, iż Skarżący w stanie faktycznym sprawy, wykonując opisane wyżej czynności, posiadał stałą placówkę w Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd przede wszystkim zauważa, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; dalej : Konwencja Wiedeńska), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, tym niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b) Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego ( a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Zatem nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Stanowisko powyższe jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1712/13; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12; 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09; 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, publ. CBOSA). Reasumując powyższe, jak słusznie zauważają Strony sporu, dokonując interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – co do zasady - należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Podkreślenia wymaga jednak, że aktualna wersja konwencji modelowej OECD nie zawiera art.14 (odnoszącego się do wolnych zawodów), gdyż został on usunięty w dniu 29.04.2000r. na podstawie raportu zatytułowanego Problemy związane z artykułem 14 Modelowej konwencji OECD (Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, przyjętego przez Komitet Spraw Podatkowych 22 stycznia 2000 r. i przedrukowanego w t. II na s. R(16)-1). Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było zamierzonej różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w artykule 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w artykule 14 ani też między sposobem obliczania zysków i podatku w zależności od zastosowania artykułu 7 lub artykułu 14. Tym samym, jak słusznie akcentuje się w piśmiennictwie, zasady opodatkowania dochodów opisane w art. 7 KM OECD mają również zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez osoby wykonujące wolne zawody (por. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz pod redakcją Magdaleny Zasiewskiej, Agaty Oktawiec, Jadwigi Chorązkiej; wydawnictwo ABC, str. 324). Inaczej mówiąc, skutkiem skreślenia artykułu 14 jest to, że dochód osiągany z wykonywania wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze jest traktowany jak dochód przedsiębiorstw na podstawie artykułu 7. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że chociaż art. 14 dotyczący opodatkowania wolnych zawodów został wykreślony z Konwencji OECD w 2000 r., to odpowiadające mu postanowienia nadal obecne są w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i to nie tylko tych podpisywanych przed datą wykreślenia. I tak "standardowo treść art. 14 KM OECD zawarta jest m. innymi w umowie z Austrią" (por. przytoczony wyżej Komentarz...; str. 325). Regulacje dotyczące wolnych zawodów wprowadzają ogólną zasadę, iż dochody uzyskiwane przez osoby zajmujące się taką działalnością podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca zamieszkania tych osób (Polska). Wyjątkiem jest sytuacja, w której polski rezydent wykonujący wolny zawód posiada w drugim kraju stałą placówkę. W takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegać będą opodatkowaniu w kraju jej położenia. Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993), przy czym regularne wykorzystywanie danego miejsca nie oznacza, że musi być ono używane w sposób ciągły. Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. Jednocześnie podkreślić należy, że czasowe przerwy w działalności nie powodują, że placówka przestaje istnieć. Jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter. Jeżeli natomiast charakter działalności przedsiębiorstwa jest taki, że przemieszcza się ono do różnych sąsiadujących ze sobą miejsc, to może być trudno ustalić, czy istnieje "stała placówka" (jeżeli zajmuje dwie placówki i spełnione są inne warunki wymienione w artykule 5, to oczywiście przedsiębiorstwo ma dwie stałe placówki). Natomiast określenie "za pośrednictwem" jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe do realiów sprawy, przy tak określonych kryteriach i cechach charakterystycznych dla konstrukcji prawnej "stałej placówki", w ocenie Sądu nie można uznać aby charakter czynności Skarżącego wskazywał, że jego usługi były świadczone na rzecz wymienionych Spółek w ich siedzibie, a więc za pośrednictwem "stałej placówki". W ocenie Sądu, Organ nie tylko nie udowodnił, że Skarżący wykonywał opisane czynności za pośrednictwem stałej placówki, ale błędnie a priori założył, że ponieważ "(...)Trudno uznać, iż usługi doradcze i konsultacyjne oraz opiniowanie budżetu, prognoz finansowych, przedstawianie i omawianie wszystkich rekomendacji z zarządem spółki przed ich wdrożeniem, inicjowanie działalności w zakresie marketingu i sprzedaży dla określonych klientów spółki, badanie rynku, przeglądy i rekomendacje dotyczące dokumentacji sprzedaży i marketingu, przyjętych warunków w zakresie zleceń sprzedaży, udoskonaleń w zakresie istniejących procedur w spółce Euromag (marketing, sprzedaż, finanse, administracja, zarządzanie, jakość, bezpieczeństwo, szkolenia, stosunki międzyludzkie), inicjowanie wdrażania nowych programów mogły odbywać się poza miejscem funkcjonowania spółek i ich organów zarządczych" to tym samym usługi te są niejako poprzez samą ich istotę, wykonywane "za pośrednictwem stałej placówki". Tymczasem uprawniony jest wniosek przeciwny, a mianowicie, że specyfiką wymienionych usług niematerialnych jest to, że są to usługi często niewymierne, świadczone w sposób ciągły, dotyczące operacyjnej lub strategicznej działalności Spółki, a ich charakter wymaga niejednokrotnie permanentnego współdziałania z kontrahentem, co wiążę się m. innymi z koniecznością uzgodnień z osobami upoważnionymi lub bezpośrednio z organami zarządzającymi i to w miejscu funkcjonowania podmiotów-usługobiorców. W konsekwencji, jest zatem oczywiste, że choćby w celu pozyskania niezbędnych materiałów lub zapoznania się z określonymi do opracowania dokumentami, np. w zakresie opiniowania budżetu, prognoz finansowych, przedstawienia i omówienia określonych rekomendacji z zarządem spółki przed ich wdrożeniem czy też rekomendacji dotyczących dokumentacji sprzedaży i marketingu, nie tylko pożądana, ale wręcz niezbędna była "fizyczna" obecność Skarżącego w siedzibie kontrahenta-zleceniodawcy (wymienionych Spółek). Jednocześnie ani z treści uzasadnienia, ani też z ustaleń faktycznych nie wynika, aby Skarżący powyższe czynności wykonywał w przydzielonym mu nieodpłatnie na stałe biurze czy innym przekazanym mu pomieszczeniu, co odpowiadałoby koncepcji testu dostępności dla stałego zakładu, a tym bardziej, że miał np. zawartą umowę najmu takiego miejsca. Niezrozumiałym jest przy tym powołanie się na okoliczność wykonywania przedmiotowych usług przez skarżącego argument Organu, że Skarżący otrzymywał ze Spółki [...] "zwrot poniesionych kosztów dojazdów" , gdyż Organ nie wyjaśnił o jakie koszty chodzi i co chce przez to wykazać (równie dobrze można przyjąć, że był to zwrot kosztów z tytułu podróży do Spółki z miejsca rezydencji podatnika do siedziby firmy). Wreszcie, przyjętej przez Organ koncepcji wykonywania czynności usług za pośrednictwem stałej placówki Spółek przeczą zgromadzone w aktach sprawy umowy o dzieło, z których wynika, że Skarżący, zam. W A. w W. przy ul. [...], przyjmuje do wykona m. innymi konsultacje i doradztwo w zakresie działalności operacyjnej Zamawiających w określonym czasie, przy czym Zamawiający zobowiązany jest wydać na jego żądanie wszelkie niezbędne materiały i dokumenty (por. dla przykładu k. 28 akt podatkowych). W świetle zgromadzonych dowodów, które – co Sąd w składzie orzekającym podkreśla i przypomina – zostały przez NSA wyrokiem z dnia 7 marca 2018r. uznane jako wszechstronne i pełne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej pod kątem zgodności z prawem w kontekście normy przepisu art. 14 umowy polsko-austriackiej, a konkretnie czy Skarżący dysponował na terytorium Polski stałą placówką, czy nie, uznać należy, że przesłanka ta w realiach sprawy nie została spełniona. W ocenie Sądu, Organ nie wykazał bowiem, że – w rozumieniu Komentarza do MK OECD - Skarżący za pośrednictwem stałej placówki wykonywał działalność gospodarczą, że wykonywane czynności miały charakter stały, że odbywały się w miejscu przedsiębiorstwa, przy użyciu sprzętu, wyposażenia lub choćby wyznaczonego pomieszczenia lub biura, które pozostawało do stałej dyspozycji Skarżącego oraz, że mógł je wykorzystywać i faktycznie wykorzystywał do świadczenia usług. Podkreślenia przy tym wymaga, że – jak to już zauważono w części ogólnej rozważań - w związku z wykreśleniem w roku 20000 z Modelowej Konwencji art. 14, pojęcie "zakładu" zaczęto stosować również do tego, co przedtem stanowiło stałą placówkę (a więc, w szczególności, miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazów, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych – por. art. 5 umowy polsko-austriackiej). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 umowy polsko-austriackiej w zakresie, w jakim przypisano Skarżącemu osiąganie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywanie tych czynności poprzez "stałą placówkę", w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, gdyż w wyniku wskazanego naruszenia odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Organ związany jest wyrażoną oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a. przy czym zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z tejże oceny, co oznacza, że wykazane przychody (dochody) Skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie Sąd odstępuje od szczegółowego określenia trybu postępowania na tę okoliczność, w tym zwłaszcza rozliczenia nadpłaty w podatku, gdyż nie jest jego rolą zastępowanie organów podatkowych w jego kompetencjach. Końcowo Sąd zauważa, że sentencja wyroku dotyczy następców prawnych zmarłego uczestnika postępowania – A. E.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz następców prawnych zmarłego A. E. zwrot uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 392 zł.