II FSK 2393/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 169/16 w sprawie ze skargi M. [...] z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 169/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. [...] z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 1 marca 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z 28 października 2015 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż pismem z 3 lipca 2015 r. skarżąca zwróciła się o zarachowanie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 235.927 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 115.522 zł powiększonej o należne odsetki oraz koszty upomnienia. Sprawa prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zgodnie z właściwością. W dniu 1 czerwca 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z 27 maja 2015 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. informował o braku możliwości potwierdzenia zasadności zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r., gdyż zgodnie z informacją uzyskaną od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.07.2013 r. nie zostało jeszcze zakończone. Postanowieniami z 4 września 2013 r. oraz 17 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. Organ pierwszej instancji, działając jako organ egzekucyjny, 1 września 2015 r. doręczył skarżącej odpis tytułu wykonawczego nr [...] (dalej: tytuł wykonawczy) obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z 7 września 2015 r. skarżąca zgłosiła oparty na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm, dalej: u.p.e.a.) zarzut nieistnienia obowiązku objętego doręczonym jej tytułem wykonawczym. W opinii strony zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wygasło z mocy prawa na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez zaliczenie na poczet tego zobowiązania części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 października 2015 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Argumentując zajęte stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowego postanowienia skarżąca nadal posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., dla których wierzycielem jest organ pierwszej instancji, wszak nie wydano dotychczas postanowienia w sprawie wniosku skarżącej o przerachowanie zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku VAT do zwrotu na poczet powyższej zaległości. W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 28 października 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż do dnia wydania rzeczonej decyzji nie zapadło jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R., który dwukrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż co do zasady w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zwrot tego podatku następuje w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Organ wskazał przy tym, iż rzeczona reguła doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy organ po skorzystaniu z uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu, określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości niż wynika to ze złożonej deklaracji. Wówczas podstawę do stosownych rozliczeń stanowią ustalenia organu, nie zaś deklaracja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego zaliczenie zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego, bowiem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p. w zw. z art. 76b § 1 o.p., jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT. Zdaniem DIS koniecznym warunkiem zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Skoro przepis art. 87 ust 2 zd. 2 u.p.t.u. przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu podatku uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 o.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. Jak wskazał organ odwoławczy, wydane na podstawie art. 76a o.p. postanowienie o zarachowaniu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 o.p. Ma ono wprawdzie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć, wszak postanowienie ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Z powyższego zdaniem organu wynika zatem, iż skoro do chwili wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie nie zostało wydane postanowienie właściwego organu podatkowego w przedmiocie nadpłaty i jej zarachowania, nie doszło do przeksięgowania powyższej kwoty na zaległość objętą tytułem wykonawczym. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w treści której zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. – Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 76 § 1 o.p. i art. 76b § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę w całości, za prawidłową uznał argumentacja przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą wykazanie w deklaracji skarżącej za maj 2013 r., jak również m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości w sytuacji, gdy zadeklarowane przez skarżącą kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r., jak i związane z tym przedłużenie terminu do zwrotu przedmiotowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podzielił utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym "wobec tego, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji, należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a §1 i art. 76 §1 o.p., niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej" (wyrok NSA z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). Zdaniem sądu pierwszej instancji zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 o.p. i art. 76a § 1 o.p. w zw. z art. 76b § 1 o.p., jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z tym, jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. Za niezasługujące na uwzględnienie WSA uznał argumentację skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w żaden sposób nie pozbawia podatnika prawa do nadpłaty z tytułu niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie sześćdziesięciu dni kwoty różnicy podatku, a w związku z tym nie występują przeszkody prawne do zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT po upływie sześćdziesięciu dni na poczet zaległości podatkowych, pomimo przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku weryfikacji rozliczenia skarżącej. Nie ma przy tym znaczenia, że na równi z zaległością podatkową traktuje się m.in. nienależny lub zawyżony zwrot podatku, również jeśli został on zaliczony na poczet innych zaległości (art. 52 § 1 pkt 2 o.p.), skoro - jak wskazano powyżej - do zaliczenia zwrotu podatku nie doszło. Sama zaś zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. (por. postanowienie NSA z dnia 23.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1228/13). Z uwagi na zaprezentowane stanowisko w ocenie WSA kwota zwrotu podatku VAT nie mogła podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Powyższe z kolei oznacza, iż skarżąca na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego posiadała podlegającą egzekucji zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również argumentacji skargi, w której pełnomocnik wskazywał, że samo wykazanie w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w sytuacji, gdy nie toczyło się postępowanie mające na celu określenie przez organ w formie decyzyjnej wysokości tego zobowiązania, a jedynie podjęto czynności weryfikujące zasadność zwrotu wykazanego w tej deklaracji podatku od towarów i usług, powoduje z mocy samego prawa powstanie nadpłaty, podlegającej z urzędu niezwłocznemu zaliczeniu jej na poczet istniejących zaległości podatnika. Sąd wskazał bowiem, iż przedmiotem oceny prawidłowości zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć są działania organów egzekucyjnych, natomiast zaliczenia ewentualnej nadpłaty na poczet zaległości dokonuje właściwy organ podatkowy. Konkludując, WSA uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także z uwagi na przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT wynikającego ze złożonych korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2013 r., nie doszło do uwzględnienia wniosku skarżącej o zarachowanie zadeklarowanego zwrotu podatku VAT na wskazaną zaległość. Organ egzekucyjny nie miał podstaw do uznania, że doszło do swoistej kompensaty istniejącej według skarżącej wymagalnej już nadpłaty z istniejącą równolegle po jej stronie zaległością podatkową. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów: I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 75 § 1 k.p.a. polegające na dokonaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy egzekucyjne, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. uprawniająca organ podatkowy do dochodzenia jej na drodze postępowania egzekucyjnego, albowiem obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w punkcie II; II. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. poprzez ich pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 76b § 1 o.p. poprzez uznanie, iż powstałe w tym trybie nadpłaty w podatku VAT nie podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych stosownie do zapisu art. 76b § 1 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że deklaracje VAT złożone przez skarżącą nie są wiążące dla organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. polegające na błędnej wykładni i niezastosowaniu przepisów art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wynikający z tytułu wykonawczego z 24 sierpnia 2015 r. nr [...] obowiązek podlegający egzekucji jest w całości istniejący w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy kwoty podatku VAT wykazanego do zwrotu w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2013 r. stanowiących nadpłatę w tym podatku na mocy art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w oparciu o informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zawartą na piśmie z 17 sierpnia 2015 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez skarżącą wniosku o zaliczenie części nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Należy podkreślić, że wyłącznie uprawnionymi do decydowania o tym czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ( wyrok NSA z 8 marca 2016 r., II FSK 3944/13). Prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy oceniać z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie to z założenia nie służy rozstrzyganiu kwestii, dla których właściwa jest droga postępowania podatkowego, w tym przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dochodzenie takiej nadpłaty realizowane jest w trybie przepisów rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej i nie może być przenoszone do postępowania egzekucyjnego. Natomiast może zdarzyć się, że postępowanie nadpłatowe będzie oddziaływać na zakres realizowanego w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązku w tej mierze, w jakiej możliwa jest kompensacja nadpłat z zaległościami podatkowymi, np. poprzez przewidzianą w art. 76 i art. 76a o.p. możliwość zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych (wyrok NSA z 28 października 2015 r., II FSK 2114/13). Z taką swoistą kompensatą nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wykazanie w deklaracji spółki za maj 2013 r. ( jak również m.in. za czerwiec i lipiec 2013 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., nie spowodowało automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres do lipca 2013 r. Stosownie do treści art. 76 § 1 i 2 o.p nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 o.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m. in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.). Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności. Powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 o.p.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 2198/15). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że w sprawie nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., która zmieniłaby wykazaną kwotę zwrotu podatku VAT, a zatem deklaracja VAT-7 złożona przez skarżącą określa wysokość kwoty zwrotu podatku VAT i pozostaje w obiegu prawnym do czasu jej ewentualnego wyeliminowania z tego obiegu wraz z wykazaną kwotą zwrotu, która stała się nadpłatą. Należy wyjaśnić, że prawo do zwrotu podatku VAT samo w sobie nie stanowi nadpłaty. Jako nadpłatę traktuje się dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a art. 87 u.p.t.u. Zasadność przedłużenia terminu do zwrotu VAT mogła zostać zakwestionowana w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy nadto podkreślić, że w niniejszym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji kwestie poprawności co do zwrotu podatku VAT nie mogły być przedmiotem oceny ze względu na przedmiot postępowania, tj. zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Wbrew zarzutom Spółki, zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 76 § 1 i 2 o.p., czy też z naruszeniem art. 76b § 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że " zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3946/14). NSA podnosił również, że "zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych" (por. wyroki NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; z 13 października 2016 r., II FSK 2234/14 ). W innym ze swych wyroków NSA wyraził natomiast pogląd, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14). Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej nie uwzględnia żadnym stopniu systemowego kontekstu przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, akcentowanego w orzecznictwie NSA, na który wskazał wszak sam prawodawca. Odesłanie w art. 3 pkt 7 in principio Ordynacji podatkowej do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza bowiem, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponadto podkreśla się, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku służy zapewnieniu efektywności fiskalnej podatku od towarów i usług poprzez umożliwienie organowi skutecznego reagowania na nadużycia w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 [...] pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15). Swobodne dysponowanie zwrotem podatku przez podatnika zostało więc ograniczone przez prawodawcę z ww. względów, które są w pełni uzasadnione w świetle założeń unijnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok NSA z 15 marca 2018 r., I FSK 2045/17). Skoro skarżąca na dzień 24 sierpnia 2015 r. posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. miał prawo i obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika spółki, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie wygasło z mocy prawa w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., na podstawie art. 76 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 7 i art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Myli się zatem pełnomocnik skarżącej spółki twierdząc, że moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku zadecydował o konieczności zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych, co w niniejszej sprawie skutkowałoby brakiem zaległości. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.