I FSK 2260/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 305/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 marca 2018 r. nr 2001-IOD.613.1.2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 305/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. sp. z o.o. w D. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 21 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. 2. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy w sprawie została spełniona wskazana przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przesłanka "braku podstawy prawnej" (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p."). Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, a podważenie przez stronę ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej, nie świadczy o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej skutkującej stwierdzeniem jej nieważności (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie : a) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 247 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej także przepisu art. 127 o.p. poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji polegające na niewykazaniu podstawy prawnej do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego na niezachowaniu należytej staranności przy zakupie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów poprzez nierozpatrzenie sprawy w II instancji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na uznaniu, iż nie przysługuje prawo do odliczenia od transakcji polegających na faktycznym dostarczeniu towaru, c) naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez postawienie pozaprawnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew treści przepisów, d) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającą na odmowie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów z uwagi na okoliczności nierozliczenia podatku przez dostawców i ocenę pod katem dobrej wiary Skarżącego, e) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w tym w zw. z art. 42 ust. 1-3 tej ustawy w postaci odmowy jego zastosowania do dostawy spełniającej warunki uznania za dostawę łańcuchową w rozumieniu tego przepisu i wymaganie do dostawcy spełnienia warunków dostawy opisanej w art. 7 ust. 1 tej ustawy f) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji przepisów art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w tym w zw. z art. 42 ust. 1 -3 tej ustawy, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 it. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji polegające na niewykazaniu podstawy prawnej do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego na niezachowaniu należytej staranności przy zakupie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, poprzez nierozpatrzenie sprawy w II instancji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, g) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania Organów obu instancji, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 20 czerwca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 21 lipca 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron. Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 22 czerwca 2022 r., pełnomocnik skarżącej - 24 czerwca 2022 r.). W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co także prawidłowo podkreślił WSA w Białymstoku, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, które sprowadza się w pierwszej kolejności do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, publik. CBOSA). W konsekwencji warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Weryfikacja decyzji ostatecznej nie może jednak zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09, publik. CBOSA), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Postępowanie to powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania będącej podstawą żądania spółki wznowienia postępowania wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., II FSK 879/13; z 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z 29 stycznia 2010 r. I FSK 1952/08; publik. CBOSA). Badając prawidłowość wydania kwestionowanej decyzji, WSA w Białymstoku stwierdził, że ostateczna decyzja z 29 lutego 2016 r. została wydana w oparciu o istniejące przepisy prawa materialnego (m. in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Przepisy te zostały zamieszczone w akcie rangi ustawowej. Nie można zatem zarzucić organowi wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro w dacie jej wydania istniały przepisy prawa materialnego upoważniające organ do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług drodze decyzji administracyjnej. Analiza akt sprawy i zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że spółka instytucję stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji traktuje jak kolejne etapy weryfikacji poprawności decyzji wymiarowej. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 lutego 2016 r. została postanowieniem WSA w Białymstoku z 5 lipca 2016 r., I SA/Bk 439/16, odrzucona z powodu braków formalnych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 września 2016 r. oddalił zażalenie na w/w postanowienie WSA w Białymstoku (I FZ 282/16). Po zakończeniu tego postępowania skarżąca wnioskiem z 9 grudnia 2016r. zażądała stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (rażące naruszenie prawa). Po zakończeniu tego postępowania wyrokiem WSA w Białymstoku z 13 września 2017r., I SA/Bk 427/17, spółka złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, opierając go tym razem na zarzucie wydania decyzji bez podstawy prawnej. Powyższe okoliczności wskazują, że w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, strona w rzeczywistości dąży więc do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14; z 12 czerwca 2008 r., I FSK 776/07; publik. CBOSA). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1637/11; z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07; z 19 października 2006 r., I FSK 104/06; publik. CBOSA). Niezasadny jest więc zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku art. 151 p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 247 § 1 pkt 2 o.p.". 4.4. Powyżej wyjaśniono skarżącej, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych, a więc nie może być wykorzystywane wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi zatem typowego postępowania jurysdykcyjnego zmierzającego do rozstrzygnięcia decyzją sprawy administracyjnej, lecz jest odrębnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 o.p. W konsekwencji w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym za przedmiot kontrolę decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym w postępowaniu nieważnościowym, rolą sądu jest dokonanie kontroli zgodności z prawem dokonanej przez organ oceny co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 o.p. (w rozpoznawanej sprawie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 2 o.p.). Analiza zaś zarzutów skargi kasacyjnej oznaczonych w niniejszym uzasadnieniu literami od "b" do "g" wskazuje jednoznacznie, że skarżąca wnioskiem z 16 sierpnia 2017 r. po raz kolejny zmierzała de facto do przeprowadzenia na nowo postępowania wymiarowego, a od sądu pierwszej instancji oczekiwała kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 29 lutego 2016 r. w pełnym zakresie, tj. bez ograniczania się do wskazanej w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych względów analizowane zarzuty skargi kasacyjnej są nieskuteczne. 4.5. Za bezzasadny należy także uznać sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut jego naruszenia uznaje się za zasadny, jeżeli pisemne motywy orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawierają stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego przez spółkę, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 4.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Elżbieta Olechniewicz