I SA/Po 238/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości w postępowaniu upadłościowym wobec spółki [...] "w upadłości likwidacyjnej" z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskiem z [...] kwietnia 2017 r. Syndyk Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości poprzez umorzenie 50% należności głównej zaległości głównej w podatku od nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...] oraz w miejscowości [...] przy ul. [...], [...] za okres od stycznia 2017 do kwietnia 2017 r. oraz o umorzenie 100% odsetek naliczonych od ww. zaległości. W uzasadnieniu Syndyk wskazał, że najwyższym kosztem obciążającym masę upadłości jest podatek od nieruchomości upadłego, a Spółka nie posiada środków na zapłatę zobowiązania podatkowego. Analizując przytoczone przez Syndyka argumenty i rozpatrując sytuację ekonomiczno-gospodarczą wnioskodawcy organ stwierdził, że dostrzega trudną sytuację Spółki, jednak nie może przychylić się do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie organu w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające istnienie ważnego interesu podatnika czy też ważnego interesu publicznego. W ocenie organu sytuacja finansowa firmy jest zła, jednakże nie oznacza to, że poprawa sytuacji finansowej, czy chociażby jej stabilizacja, powinna nastąpić kosztem zobowiązań publicznoprawnych. Organ podniósł, że podmiot podejmując działalność gospodarczą powinien liczyć się z ryzykiem jej niepowodzenia, a także ze skutkiem podejmowanych decyzji gospodarczych, organ podatkowy nie może natomiast wyrazić zgody na przerzucenie negatywnych skutków tych decyzji na rzecz społeczności lokalnej, a tak stałoby się w przypadku umorzenia żądanej kwoty zaległości. Zdaniem organu w sprawie nie zaistniały również przesłanki ważnego interesu publicznego. Organ podniósł, że udzielenie pomocy jest nieuzasadnione, ponieważ umorzenie zaległości podatkowej, czy też jej odmowa, nie zapobiegnie likwidacji przedsiębiorstwa, nie spowoduje poprawy sytuacji podatnika, ani też nie przyczyni się też do zmiany tej sytuacji w przyszłości, tak by Spółka mogła dalej funkcjonować na rynku. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2017 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie m.in. art. 67a § 1, art. 207, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pełni podzielił ustalenia i rozważania Wójta Gminy [...], co do braku podstaw do przyznania Spółce wnioskowanej ulgi. W ocenie organu sam fakt trudnej sytuacji finansowej Spółki nie stanowi dostatecznej przesłanki do skorzystania z dobrodziejstwa w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Gdyby owa sytuacja miałaby z automatu stanowić "ważny interes podatnika", stosowanie jej stałoby się powszechne i jednocześnie doprowadziłoby do zakłóceń w konkurencji, skoro każdy podmiot znajdujący się w trudnej sytuacji materialnej mógłby uzyskać umorzenie zaległości i tym samym polepszenie swojego położenia. Zaznaczono, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, zatem wyjątkowe muszą być podstawy do skorzystania z niej. Nie można z niej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku w przepisanym czasie. Zdaniem organu podatnik nie wskazał na żadną okoliczność, która mogłaby świadczyć o ważnym interesie podatnika. Fakt, że Spółka znalazła się w upadłości, oznacza tylko tyle, że podatnik nie był w stanie utrzymać dłużej płynności finansowej. Organ odwoławczy uznał, że argumenty podniesione przez syndyka we wniosku o przyznanie ulgi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem koszty ochrony nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] oraz fakt zalegania z czynszem przez najemców lokali w budynkach mieszkalnych posadowionych na nieruchomości położonej w Bolechowie nie powinny mieć pierwszeństwa przed zobowiązania publicznoprawnymi, natomiast w przypadku niepłacących najemców należałoby wdrożyć stosowne postępowania celem przymusowego uzyskania zaległych czynszów. SKO w pełni podzieliło także stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzeczne z interesem publicznym jest udzielenie spółce ulgi w postaci choćby częściowego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, skoro wskutek tego wierzyciel publicznoprawny jakim jest Gmina [...] znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli, którzy mieliby zostać zaspokojeni z majątku Spółki. W skardze z dnia [...] stycznia 2018 r. Syndyk, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej: "K.p.a.") polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy, w tym braku uwzględnienia faktu, że Syndyk, po zmianie trybu postępowania upadłościowego powziął informację, iż ówczesny prezes zarządu wyprowadził z masy upadłości kwotę w wysokości ca. [...] zł, o którym to fakcie Syndyk zawiadomił Prokuraturę Okręgową w P.; 2). art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie drugiej instancji na mocy art. 77 § 1 K.p.a. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3). art. 8 K.p.a. poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych; 4). art. 107 § 2 i 3 K.p.a. poprzez dowolność w wydaniu decyzji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach; 5). art. 67a O.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji przyjęcia, że brak jest przesłanek wymienionych w art. 67a O.p. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych powodów niż w niej podniesione. Należy zaznaczyć, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie między skarżącą a organami podatkowymi była zasadność odmowy udzielenia Syndykowi Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże powyższego sporu, mimo zarzutów skargi, Sąd nie rozpoznał z uwagi na zaistnienie w sprawie zasadniczej okoliczności jaką jest wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie ulgi podatkowej przed podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Należy bowiem przypomnieć, że [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej prowadziła działalność gospodarczą, natomiast zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości objęte wnioskiem złożonym przez Syndyka Masy Upadłości dotyczą tych właśnie nieruchomości, na których Spółka prowadziła działalność gospodarczą. W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności było wyjaśnienie przepisów regulujących wnioskowaną preferencję podatkową, stanowiących materialnoprawną podstawę jej stosowania. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a do m (pkt 3). W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie. Sąd podkreśla, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika – przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b O.p. odnośnie ulg wymienionych w art. 67a O.p. Druga linia interpretując powyższe przepisy, stwierdza, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. (por. wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pierwszą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych. Należy zauważyć, że wśród szeregu wyroków tę linię prezentujących (wyroki z: 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13 i II FSK 2396/16; 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; 14 czerwca 2015 r., II FSK 1561/14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14; 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16; 5 maja 2017 r., II FSK 1108/16) wiodące znaczenie mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane 4 listopada 2015 r. w sprawach II FSK 2396/13 i II FSK 2395/13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powyższych wyrokach, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a O.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, zgodnie z którym "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). NSA dalej wyjaśnił, że art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (..)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. W podsumowaniu powyższych rozważań NSA wskazał, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Takim aktem prawa wspólnotowego jest rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 379, str. 5) - obecnie: rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 1 – dalej: "rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1407/2013"). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Syndyk Masy Upadłości wraz z wnioskiem z [...] kwietnia 2017 r. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości jednocześnie załączył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis (k. 13 akt adm.) oraz złożył oświadczenie, że z dokumentacji otrzymanej od poprzedniego Syndyka Masy Upadłości prowadzącego upadłość [...] Sp. z o.o. w upadłości jak również od ówczesnego Zarządu [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej nie wynika, aby Spółka otrzymała jakąkolwiek ulgę podatkową w tym w ramach pomocy de minimis (k. 12 akt adm.). Jednakże organ pierwszej instancji, pomimo powołania w sentencji decyzji rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013, rozpatrując wniosek Syndyka dokonał analizy jedynie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie zaznaczając nawet w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że został on złożony w ramach pomocy de minimis. W końcowej części uzasadnienie organ wskazał jedynie, że Spółka [...] Sp. z o.o. w latach 2015 - 2017 nie korzystała z pomocy de minimis. Natomiast organ odwoławczy, utrzymując w mocy rozstrzygnie organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 67a § 1 O.p., jednakże w ogóle nie analizował sprawy pod kątem art. 67b § 1 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do kwestii pomocy de minimis, o którą wnioskował Syndyk. Należy podkreślić, że Syndyk zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w oparciu o art. 67b § 1 O.p., wskazał jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z odesłania zawartego w art. 67b O.p. nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy w ramach pomocy de minimis był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a O.p., chyba, że zostanie jednoznacznie stwierdzone, iż wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 O.p., jako wniosek o udzielenie pomocy nie będącej pomocą publiczną. Należy podkreślić, że sama okoliczność ubiegania się o udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 O.p. wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej. Z powyższych rozważań wynika zatem, że organ po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, natomiast w kontrolowanej sprawie ustaleń takich zabrakło. Należy również zaznaczyć, że pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w O.p. Niemniej przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 O.p. decydują przede wszystkim postanowienia powołanego rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013. Jedynie w przypadku ustalenia, że udzielenie stronie skarżącej wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie będzie stanowiło pomocy publicznej, wówczas rozpatrywanie przesłanek przyznanie wnioskowanej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a O.p., a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 O.p. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do rozpatrzenia wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 O.p., a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Natomiast w kontrolowanej sprawie organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń, czy wnioskowana przez Syndyka pomoc będzie stanowiła pomoc publiczną i to w sytuacji wyraźnego wskazania, że o ulgę ubiega się w ramach pomocy de minimis. Ograniczyły się one jedynie do badania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W świetle wywodów poczynionych przez organy obu instancji, materialnoprawną podstawę wydanych przez nie decyzji stanowił art. 67a § 1 O.p., choć jedynie organ pierwszej instancji przytoczył w podstawie prawnej, art. 67b O.p. i rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1407/2013. Organy nie poczyniły jednak w ogóle rozważań co do stosowania w sprawie przepisu art. 67b § 1 O.p. Organy nie odnisły się też w jakikolwiek sposób do formularza informacji o pomocy de minimis, załączonego przez Syndyka do wniosku. Zatem organy obu instancji naruszyły prawo materialne przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 w zw. 67b § 1 O.p. i pominięcie w swoich rozstrzygnięciach zakwalifikowania złożonego przez Syndyka wniosku o ulgę podatkową do któregokolwiek z trzech punktów art. 67b § 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast rozważanie zasadności sformułowanych w skardze zarzutów byłoby w tym stanie sprawy przedwczesne. Jednocześnie Sąd zauważa, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy prowadziły postępowanie na podstawie przepisów O.p., a nie na podstawie przepisów K.p.a. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).