I FSK 438/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 391/18 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz B. B. kwotę 27 165 (dwadzieścia siedem tysięcy sto sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASAD UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 391/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. B. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 19 czerwca 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 19 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy podkreślił, że skarżąca w 2015 r., na podstawie umów franchisingowych zawartych z B. Sp. z o.o., prowadziła 4 punkty sprzedaży pod marką B. W ramach prowadzonej działalności realizowała w systemie "drive in" oraz "walk through" dostawę gotowych posiłków i dań, opodatkowując tę sprzedaż stawką podatku VAT 5%. Natomiast sprzedaż wewnątrz lokali traktowała jako sprzedaż usług gastronomicznych, opodatkowaną stawką podatku VAT 8%. W styczniu 2016 r. skarżąca skorygowała sprzedaż wykazywaną, jako sprzedaż usług gastronomicznych opodatkowanych stawką podatku VAT 8% i ustaliła od tej sprzedaży podatek należny 5% uznając, że również sprzedaż wewnątrz lokali stanowiła sprzedaż gotowych posiłków i dań. Na wezwanie organu pierwszej instancji skarżąca złożyła wyjaśnienia, z treści których wynikało, że w okresach objętych korektami sprzedaż produktów spożywczych z oferty B. wewnątrz prowadzonych punktów sprzedaży dla potrzeb VAT traktowała jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT (zasadniczo 8%). Jednak z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. 5 maja 2015 r. wydał na rzecz B. sp. z o.o. interpretację indywidualną w której uznał przedstawione przez B. sp. z o.o. stanowisko za prawidłowe, potwierdzające tym samym, że "sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką B. należy dla celów VAT traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowaniu stawką VAT 5%" – skarżąca dokonała korekty stosowanych (zbyt wysokich) stawek VAT zasadniczo w odniesieniu do sprzedaży wewnątrz prowadzonych punktów sprzedaży B. Ponadto korekty deklaracji dotyczyły wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna). Rezultatem dokonania korekt, było zwiększenie wartości wskazywanych w pozycjach deklaracji VAT dotyczących sprzedaży opodatkowanej 5% stawką VAT oraz konsekwentne zmniejszenie wartości wykazywanych w pozycjach deklaracji VAT dotyczących sprzedaży opodatkowanej 8% stawką VAT 2.3. Organ pierwszej instancji, a następnie organ drugiej instancji rozpoznający odwołanie, przyjęli, że posiłki sprzedawane w firmie skarżącej na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Skarżąca w ramach działalności gospodarczej nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1) ale świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i stanowiska sądów administracyjnych, przyjął, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1. Produkty takie co do zasady były w 2014 r. opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Zgodnie z tymi przepisami, przy świadczeniu usług gastronomicznych stosowano obniżoną stawkę VAT 8%, z tym, że sprzedaż napojów opodatkowano stawką podstawową. Czynności te powinny być sklasyfikowane w PKWiU ex 56 Usługi związane z wyżywieniem. 2.5. Organy podatkowe – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji prawidłowo – przyjęły, że posiłki sprzedawane w firmie skarżącej na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, które były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogły korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych skarżąca w ramach działalności gospodarczej nie dokonywała dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1) ale świadczyła usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Sprzedaż ta stanowiła usługę restauracyjną podania gotowych posiłków, pozwalającą wyłącznie na ich natychmiastowe spożycie. Zasadna była w ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja organów podatkowych, że sprzedawane przez skarżącą gotowe posiłki nie były ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty były w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta była kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. 2.6. Powyższe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – przesądzało o bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Niezasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji były również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej ustawa o VAT). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że pomimo tego, że we wcześniejszym okresie podatkowym organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach (również w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz licencjodawcy – B. sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć), to w 2016 r. podatkowy organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko, że lokale gastronomiczne tzw. fast foody nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT, co wynika wprost z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr [...]. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej oddaleniem skargi skarżącej i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych skarżącej (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stwierdzenia naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz niewzięcie pod uwagę faktu wydania interpretacji indywidualnych wobec innych licencjobiorców B. oraz licencjodawcy, zgodnie z treścią których posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stwierdzenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego, w tym faktu wydania interpretacji indywidualnych wobec innych licencjobiorców B. oraz licencjodawcy, zgodnie z treścią których posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem przez organ podatkowy ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy tj. ze specyfiki sprzedaży skarżącej w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącej i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, 3.2.7. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącej (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów, 3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe i w konsekwencji naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez: 3.3.1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/ 112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej rozporządzenie Wykonawcze Rady) w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej rozporządzenie MF z 2013 r.) oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 2006/112/WE) polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy smażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że poddanie towarów takim czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. 3.3.2. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Wykonawczego Rady, przez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej w systemie drive-m/walk-through i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej - PKWiU), 3.3.3. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 6 ust. i ust. 2 rozporządzenia Wykonawczego Rady, przez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez skarżącą i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT, 3.3.4. niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r. oraz art. 14 dyrektywy 2006/112/WE przez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe, 3.3.5. błędną wykładnię art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 167, 168 lit. a oraz 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w kształcie wiążąco zinterpretowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że każdy krajowy organ władzy publicznej lub sąd może wykładać prawo unijne w sposób odmienny od przedstawionego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim w wyroku z 10 marca 2011 r. , sygn. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 oraz w wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94, 3.3.6. błędną wykładnię art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej polegającą na zakwestionowaniu usytuowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako sądu międzynarodowego powołanego do autorytatywnej i wiążącej wykładni prawa unijnego celem zapewnienia jego jednolitego stosowania we wszystkich państwach członkowskich oraz wagi jego orzeczeń interpretacyjnych, w tym przede wszystkim wyroku tego Sądu z 10 marca 2011 r., sygn. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 oraz wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94, jako części wspólnotowego (unijnego) porządku prawnego - acquis communotaire – obejmującego wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiążącą wszystkie organy i sądy krajowe państw członkowskich w oparciu o zasadę lojalnej współpracy. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. . 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach oznaczonych sygn. akt I FSK 2021/18, I FSK 371/19, I FSK 372/19, I FSK 413/19, I FSK 1494/19 skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty prawa materialnego i częściowo zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych B. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021r., sygn. akt I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18; wszystkie (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA. 4.3. W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66). 4.4. Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali B., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)". 4.5. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31). 4.6. Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT; – 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r.; – 23% – pozostałe środki spożywcze. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżąca, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikowała je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinna je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r. Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali B., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; dostępne w CBOSA). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr [...] ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016 r. nr [...]. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. 4.7. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie" drive-in", i "walk-through". Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. 4.9. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 3.2.1. – 3.2.3. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy oraz przez Sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze dostawę usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. 4.10. Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.11. Trafnie także w pkt 3.3.2 skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił się od oceny, czy przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że akceptując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji pominął przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okoliczności przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazujące na to, że kwestionowane czynności należało kwalifikować, jako dostawę towarów a nie jako usługę. 4.12. Nie był natomiast uzasadniony podniesiony w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był zasadny. 4.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były w przeważającej mierze uzasadnione i na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego można prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy miał miejsce w niniejszym przypadku. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). 4.14. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na kwotę zasądzonych na rzecz skarżącej kosztów postępowania (27.165 zł) składają się uiszczone przez skarżącą: wpis od skargi (5.432 zł) oraz od skargi kasacyjnej (2.716 zł) a także kwota 17 zł (opłata skarbowa od pełnomocnictwa) i 100 zł (opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem). Ponadto w skład zasądzonych kosztów postępowania sądowego wchodzi wynagrodzenie ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika (radcy prawnego) w wysokości 18.900 zł. Artur Mudrecki Ryszard Pęk Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del. ----------------------- 13