I FSK 904/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 635/18 w sprawie ze skargi M. K. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2018 r., nr 1401-IEW-3.4123.29.2018.EGO 1401-18-088337 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 635/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie uzasadnienia wyroku, iż decyzją z 29 czerwca 2018r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. i R. S. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 5 marca 2018r. Przedmiotem decyzji było określenie zlikwidowanej spółce cywilnej D. R. S. M. K. (dalej: "Spółka") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług ("0" zł), zobowiązania z tytułu tego podatku za grudzień 2015r. ("0" zł) i podatku do zwrotu na rachunek bankowy ("0" zł) za styczeń 2016r. oraz odmówienie byłym wspólnikom Spółki zwrotu VAT za styczeń 2016r. w kwocie 314.973 zł, a także orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w kwocie 290.000 zł wynikającej z dokonanego zwrotu VAT za ten okres rozliczeniowy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 34.228 zł. Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług), art. 115 § 1 i § 4 – 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 107 § 1 – 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2, art. 109 § 1 oraz § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 118 § 2, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 § 1, 3 i 5 oraz art. 70 § 1, a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dalej stwierdzono, że Spółka została zlikwidowana w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym, NUS wszczął z urzędu postępowanie, o którym mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej wobec jej byłych wspólników oraz w przedmiocie rozliczenia zobowiązań Spółki z tytułu VAT za grudzień 2015r. i styczeń 2016r. Bezsporne jest, że skarżący pozostawali wspólnikami Spółki aż do dnia jej rozwiązania (27 grudnia 2016r.), tj. w terminie płatności zobowiązań, o których mowa w tej decyzji. Spór dotyczy zaś ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez DIAS, a także prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, a dokładnie tego, czy Spółka zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od 3 podmiotów [...], a także usług transportowych od "E." P. B., w tym, czy Spółka (skarżący) świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzanie VAT. W deklaracjach za grudzień 2015r. oraz za styczeń 2016r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną według stawki 0%) o wartościach odpowiednio 1.481.653,76 zł i 1.330.318,08 zł. Wykazała zatem za grudzień 2015r. oraz za styczeń 2016r. podatek naliczony w całości do zwrotu. W ocenie DIAS nie nabyła jednak prawa do zastosowania stawki 0% w zakresie dostaw wykazanych w deklaracjach VAT – 7 za ww. miesiące, gdyż faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wystawione na jej rzecz faktury organy podatkowe uznały za "puste". Spółka nie dokonywała bowiem dostawy towarów, których w rzeczywistości nie nabyła na rzecz podmiotu czeskiego i słowackiego. Wystawiała tylko tzw. "puste faktury" na rzecz podmiotów unijnych (...). Wspólnicy zlikwidowanej Spółki (skarżący) nie posiadali żadnej wiedzy na temat podmiotów wystawiających dla Spółki sporne faktury, z którymi nawiązali kontakty w sposób przypadkowy, w tym odpowiadając na ogłoszenie N. S. dotyczące udziału w oszustwach podatkowych. Pozostali wystawcy spornych faktur byli powiązani z N. S. W istocie z zeznań skarżących wynika, że działalność handlową rozpoczęli przypadkowo, gdy uruchomienie ich planowanej działalności (prowadzenie ośrodka szkolno-wychowawczego internatem lub prywatnego gimnazjum) napotkało przeszkody. Po rozpoczęciu kontroli podatkowej skarżący rozwiązali Spółkę. Pomimo tego, że poza kontrolą podatkową ich działalność błyskawicznie się rozwijała, nie napotykając żadnych przeszkód. Dzięki współpracy z ww. podmiotami, w szczególności z N. S., który organizował dostawców i odbiorców towarów. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, Spółka (jej wspólnicy) brała udział w czynnościach (oszustwach podatkowych) dokonywanych z udziałem wyżej wskazanych podmiotów (między innymi) działających wraz ze Spółką w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające Spółkę (jej wspólników) od konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż Spółka (wspólnicy) o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć. Tym samym Spółka nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0% odnośnie deklarowanych dostaw, a także nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT rzekomo dokumentujących dostawy na jej rzecz ww. towarów oraz usług transportowych. 1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ich treści, tj. dostawy towarów (jajko niespodzianka, kawa i krem B.) i dostawy usług transportowych bezpośrednio związanych z rzekomymi dostawami towarów. Organy podatkowe ustaliły przy tym i opisały mechanizm działań osób działających w ramach grupy dokonującej oszustw podatkowych (tzw. transakcji karuzelowych), których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści finansowych w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku (VAT). Kwestia tzw. dobrej wiary Spółki (skarżących) ma w realiach niniejszej sprawy drugorzędne znaczenie, gdyż sporne faktury zostały zasadnie uznane za "puste", bowiem Spółka dokonywała tylko formalnie obrotu tymi towarami, przyjmując i wystawiając faktury VAT. Rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odzwierciedlają także faktury rzekomo dokumentujące dostawę usług transportowych na rzecz Spółki. Postępowania kontrolne i podatkowe przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe wobec jej rzekomych kontrahentów wykazały, że podmioty te nie dysponowały towarami, o których mowa w treści spornych faktur jak właściciel. Czyli nie mogły dokonywać dostaw tych towarów na rzecz Spółki. Warto dodać, że z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia współpraca Spółki z jej rzekomymi kontrahentami nie miała racjonalnego uzasadnienia (sprzedaż towaru z P. do C. i S., a następnie jego odsprzedaż do P.), na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe orzekające w sprawie. Istotny jest nadto fakt, że działalność Spółki została uśpiona w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, a następnie zlikwidowana. 1.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentów skarżonego organu, bez wykazania błędów w argumentacji skarżących, którzy kontrargumentację sformułowali już w skardze na decyzję, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji prawidłowo i wnikliwie ocenił przebieg postępowania dowodowego, zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadził kontrolę stanu faktycznego ustalonego przez orzekające w sprawie organy podatkowe, to powinien był stwierdzić, że zaskarżona decyzja (a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) podlegałaby uchyleniu, z uwagi na naruszenie przepisów: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzeprowadzenie poniższych dowodów: - projektu umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości na okoliczność celu powołania spółki i jej działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - projektu budowlanego przyłącza wodociągowego dla inwestycji przy ul. [...] na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - dokumentu obliczenia opłaty z dnia 24 września 2015r., zn. Kancelaryjny [...], dowód KP [...] i dowód KP [...] na okoliczność celu powołania spółki, a także prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - pisma z 5 maja 2015r., zn. [...] od W. w R. sp. z o. o. na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - pisma z 5 maja 2015r., zn. [...] od W. w R. sp. z o. o. na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - maila z 19 maja 2017r., godz. 22:28 od D. B. na okoliczność celu powołania spółki, a także prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - pisma z 5 maja 2015r., zn. [...] od [...] na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - maila z 27 maja 2015r., z godz 21:06 od I. Z. na okoliczność celu powołania spółki, a także prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - PIT-36L 2015r. M. K., PIT-36L 2016r. M. K., PIT-36L 2015r. R. S., PIT-36L 2016r. R. S.; - wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej N. S. na okoliczność czynnego wykonywania działalności gospodarczej przez tego kontrahenta Spółki Cywilnej D.; - wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M. N. (K.) na okoliczność czynnego wykonywania działalności gospodarczej przez tego kontrahenta Spółki Cywilnej D.; - wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej S. A. na okoliczność czynnego wykonywania działalności gospodarczej przez tego kontrahenta Spółki Cywilnej D.; - zdjęć z załadunku i rozładunku towaru sprzedawanych w kontrolowanych okresie na okoliczność dokonania przedmiotowych transakcji, osób biorących w nich udział, podmiotu wykonującego przewóz; - przesłuchania świadka E. K., na okoliczność prowadzenia negocjacji dotyczących sprzedaży nieruchomości przy [...] oraz ich terminu, jak również przyczyn odstąpienia od zawarcia umowy sprzedaży; - przesłuchania świadka D. B., na okoliczność celów, dla jakich została utworzona Spółka Cywilnej D.; - przesłuchania świadka P. B., na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki Cywilnej D., sposobu dokonywania ustaleń, wykonania usługi, przewożonego towaru, sposobu dokonywania płatności; - przesłuchania świadka S. K., na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki Cywilnej D. wykonania usługi, przewożonego towaru, realizacji przewozu, trasy, załadunku i wyglądu pojazdów; - przesłuchania świadka P. D., na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki Cywilnej D. wykonania usługi, przewożonego towaru, realizacji przewozu, trasy, załadunku i wyglądu pojazdów przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w przypadku gdy podatnicy wykazali związek dochodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a ponadto nieprzeprowadzenie przedmiotowych dowodów prowadzi do przeprowadzenia selektywnego postępowania dowodowego i zgromadzenie materiału tylko i wyłącznie na niekorzyść strony; b) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1, z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badań audiowizualnych na okoliczność autentyczności załączonych zdjęć, o których mowa powyżej, braku ich modyfikacji, terminu i godziny ich wykonania, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, w przypadku, gdy podatnicy wykazali związek dochodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania; c) art. 188 w zw. z art. 123, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie bezpośrednio przed organem dowodu z zeznań świadków S. A. oraz M. N. w przypadku, gdy zeznania tych osób są kluczowe dla przedmiotowej sprawy, jak również sam organ mimo posiadanych protokołów z przesłuchania tych osób uzyskanych z postępowania przed Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, widział konieczność ich przeprowadzenia, co doprowadziło do nieustalenia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez ograniczenie czynnego udziału stron w postępowaniu; d) art. 199 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez dołączenie do akt sprawy postanowieniem z 9 listopada 2017r. protokołu z przesłuchania świadków sporządzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. M. K. i R. S., w przypadku gdy osoby te są stroną niniejszego postępowania, a tym samym na włączenie tychże dokumentów konieczne jest wyrażenie zgody tychże osób, co doprowadziło również do działania organu niezgodnego z przepisami prawa, a także w sposób który zaprzecza zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; e) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych, jak również poprzez przedstawienie wewnętrznie sprzecznych wniosków i twierdzeń w uzasadnieniu decyzji, gdyż takie uzasadnienie dokonane przez organ utrudnia sprawdzenie prawidłowości i sposobu rozpoznania sprawy i weryfikację zasadności nałożenia na skarżących obowiązku podatkowego na podstawie decyzji organów podatkowych; f) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień stron, przedłożonych listów przewozowych, faktur VAT, potwierdzenia dokonania przelewów, historii rachunków bankowych Spółki Cywilnej D. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: - transakcje dokonane w kontrolowanym okresie były transakcjami fikcyjnymi, - w trakcie dokonywania przedmiotowych transakcji podatnicy posiadali złą wiarę – posiadali świadomość fikcyjności dokonywanych transakcji, - podatnicy nie dokonali weryfikacji swoich kontrahentów, - księgi podatkowe podatników są nierzetelne, w przypadku, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż transakcje objęte decyzją miały miejsce, jak również, iż podatnicy dokonali weryfikacji swoich kontrahentów, a tym samym prowadzone przez podatników księgi były rzetelne; g) art. 122, art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ochrony prawa-prokuraturę, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w przypadku, gdy materiał ten może podlegać tylko i wyłącznie ocenie przez organy ochrony prawa oraz przez sądy powszechne. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że transakcje zostały zawarte z podmiotami nieistniejącymi, powstałymi dla pozoru, gdy zostały zawarte z podmiotami, które faktycznie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, a transakcje dokonane na podstawie faktur miary faktycznie miejsce, a tym samym podatnicy mieli podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie i uznanie ksiąg podatników za nierzetelne, w przypadku gdy księgi te dokumentowały rzeczywiste transakcje handlowe, a tym samym były rzetelne oraz w sposób właściwy wskazywały przedmiot i podstawy opodatkowania. 2.3. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.4. Odpowiedź na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie została złożona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. Przywołanie powyższego jest istotne w niniejszej sprawie, bowiem skarga kasacyjna stanowi co do meritum w istocie kopię treści skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zmiana sformułowań i dodanie dwóch nowych zarzutów). To ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym będzie mowa poniżej. Rozpoznając skargę kasacyjną w pierwszej kolejności i w tym miejscu ocenie podlegać będą zarzuty strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do zarzutów skargi i oceniono zaskarżoną decyzję, na co wskazuje uważna lektura tego uzasadnienia. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Dodatkowo fakt, iż Sąd pierwszej instancji powoływał się na ocenę sprawy i stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd kontrolując zaskarżony akt nie ocenił całokształtu sprawy. 3.5. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż zarzuty te szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej konsekwentnie dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. W tym miejscu istotnym wydaje się, że w treści skargi kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono ustaleń organów, przedstawionych także przez Sąd pierwszej instancji dotyczących istnienia oszustwa podatkowego. Zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na rzeczywistym przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarem opodatkowanych VAT, w tym WDT oraz WNT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe, a nie realna transakcja rynkowa. Charakteryzuje je duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość, dbałość o stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie. W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie kawą, jakiem niespodzianką i kremem, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje, schemat obrotu został wskazany na str. 42-45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Analiza całokształtu materiału dowodowego dała podstawę do stwierdzenia, iż strona była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca na etapie skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionowała udziału Spółki w transakcjach karuzelowych, bagatelizowano jednak tę okoliczność, poprzez zupełne pomijanie okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowania dowodowego, które zostały szczegółowo wykazane w liczącym 85 stron uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.7. W skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż rozpoczęcie działalności handlowej (uwaga, nie gospodarczej) miało charakter przypadkowy, podobnie jak i nawiązanie swoistej współpracy z rzekomymi kontrahentami, pomimo znacznych obrotów na poziomie przekraczającym 2.800.000 zł w grudniu 2015r., a także 2.550.000 zł w styczniu 2016r. W istocie wspólnicy nie byli odbiorcą oraz dostawcą towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. Wspólnicy posiadali znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej i rzekomych kontrahentów. Nie zatrudniali pracowników. Nie dysponowali wiedzą o jakości towarów i terminie przydatności do spożycia (kawa i słodycze), czy też wykorzystania (krem B.). Stąd brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, że skarżący świadomie brali udział w oszustwach podatkowych. Dodać należy, że Spółka rzekomo nabywała usługi transportowe w celu dokonania dostaw towarów, o których mowa w treści spornych faktur, gdy jeden z jej wspólników od wielu lat prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). W tym zakresie obszerne wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogą być bagatelizowane, bowiem w punkt przenoszą wskazane w uzasadnieniu orzecznictwo na okoliczności faktyczne sprawy, a dokonana ocena sprawy zawierała odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanych czynności. Wskazano na przesłanki charakterystyczne dla transakcji o charakterze karuzelowym, podkreślając szybkość nabywania i sprzedaży towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Ocena wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w sprawie miało miejsce wyłącznie formalne weryfikowanie kontrahentów, a organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że towary, o których mowa w treści spornych faktur, były przedmiotem "dostaw karuzelowych". Rolą Spółki (skarżących) było zaś uzyskanie nienależnego zwrotu bezpodstawnie deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z akt sprawy wynika, że towary "krążyły" pomiędzy ich rzekomymi dostawcami na rzecz Spółki, która tylko formalnie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz podmiotu czeskiego i słowackiego, które to podmioty rzekomo wysyłały te same towary do P. Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tu przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje. W sprawie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sąd pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy podzielił stanowisko organu, że fakturowane transakcje sprzedaży w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Spółka, nie zostały w istocie dokonane, gdyż uczestniczące w nich podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Celem tych transakcji nie było bowiem dążenie do osiągania zysku z normalnej działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. O fikcyjnym, a nie gospodarczym, charakterze transakcji, w których brała udział skarżąca świadczył całokształt zebranego materiału dowodowego obrazujący schematyczne i specyficzne dla oszustw karuzelowych działanie uczestniczących w transakcjach podmiotów ukierunkowane na stworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Dlatego też prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że w takim przypadku, gdy podmioty "obracające" towarem pozorują działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych to kwestia istnienia takiego towaru nie ma kluczowego znaczenia dla oceny rzetelności faktur i związanych z nimi uprawnień podatnika. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno kupno, jak i następnie sprzedaż krajowa lub WDT miały fikcyjny charakter i służyły oszustwu podatkowemu. Okoliczność, że w takim "karuzelowym" obrocie krążą nie tylko dokumenty, ale także towar nie zmienia prawidłowego wniosku, jaki został wyciągnięty na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej z oceny całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje były elementami niezgodnego z prawem procederu oszustwa podatkowego. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Skarżąca te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. W przedmiotowej sprawie, okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności transakcji, kontakty pomiędzy osobami reprezentującymi stronę i jej kontrahentów, szybki obrót towarem, kwestie płatności, to wszystko razem wzięte w ocenie organu, już na etapie funkcjonowania całego oszukańczego procederu wskazywało, że w grę może wchodzić towar, który był tylko "nośnikiem" VAT. Razi, w kontekście tych uwag bagatelizowanie rzeczywistego obrazu istniejącego oszustwa i ignorancja skarżącej związana z brakiem jakiejkolwiek ingerencji w zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu transakcji, zweryfikowania racjonalności i logiki wydłużania łańcucha dostaw w kontekście rzeczywistego przemieszczenia towaru (a ten proceder byłby znany skarżącej, gdyby weryfikowała źródło dostaw). Akcentując dopełnienie wymogów formalnych i procedur prawem przewidzianych skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż specyfiką transakcji oszukańczych jest dbałość o prawidłowość i rzetelność formalną transakcji. Samo to nie zwalnia strony korzystającej z prawa do odliczenia podatku naliczonego od realnego zweryfikowania działalności kontrahenta, a przede wszystkim realnych okoliczności towarzyszących dostawom i podejmowanych działań przez kontrahenta. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.8. W związku z zarzutami związanymi z naruszeniem przepisów postępowania w skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się nieprawidłowości związane z odmową przeprowadzenia przez organy i Sąd pierwszej instancji wnioskowanych dowodów. Zarzuty są w tym zakresie identyczne z tymi sformułowanymi w skardze. Te zarzuty byłyby skuteczne, gdyby Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii lub odniósł lakonicznie. Tymczasem Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż: - DIAS nie miał obowiązku przeprowadzania dowodów związanych z planami skarżących odnośnie do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego z internatem, nawet jeśli były one realne, gdyż plany dotyczące uruchomienia działalności gospodarczej w innym zakresie od działalności, która jest przedmiotem sporu, nie mają żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy; - formalne zarejestrowanie działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność ta jest faktycznie prowadzona; przeprowadzenie przez DIAS dowodów w postaci wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej N. S. i innych podmiotów z nim związanych (wystawców spornych faktur dla Spółki) nie może zatem skutkować stwierdzeniem, że Spółka (skarżący) faktycznie kupowała towary od tych podmiotów i nabywała prawo do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe nie kwestionują faktu formalnej rejestracji podmiotów wskazywanych przez skarżących, wskazują jednak, że w rzeczywistości podmioty te nie władały jak właściciel towarami, o których mowa w treści spornych faktur, tym samym towary te nie mogły być przedmiotem dostaw dla skarżących (Spółki); - nie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia przez DIAS dowodów ze zdjęć z załadunku i rozładunku towarów sprzedawanych w kontrolowanych okresie na okoliczność dokonania przedmiotowych transakcji, osób biorących w nich udział, podmiotu wykonującego przewóz, bowiem wykonanie zdjęć z załadunku i rozładunku towarów nie świadczy o tym, że towary były przedmiotem dostaw, o których mowa w treści spornych faktur; samo wykonanie zdjęcia nie świadczy bowiem o dokonania dostawy; - brak było podstaw do przesłuchania w charakterze świadka E. K. na okoliczność prowadzenia negocjacji dotyczących sprzedaży wskazanej przez autora skargi nieruchomości i przyczyn odstąpienia od zawarcia umowy sprzedaży, gdyż brak realizacji planów skarżących, nawet jeśli były one realne, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, o czym mowa wyżej; - nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. B. na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki (sposobu dokonywania ustaleń, wykonania usługi, przewożonego towaru, sposobu dokonywania płatności), gdyż z akt sprawy wynika, że kierowcy mający świadczyć usługi transportowe, o których mowa w treści spornych faktur, nie mieli żadnej wiedzy na temat Spółki i nie pamiętali o wykonywaniu transportu towarów na rzecz, czy też dla Spółki; - S. K. oraz P. D. jako pracownicy E. P. B. (kierowcy) byli już przesłuchiwani na okoliczność wykonywania usług, o których mowa między innymi w treści spornych faktur, z ich zeznań wynika, że nie pamiętali o wykonywaniu poszczególnych przewozów (transportów), nie sposób zarzucić skutecznie DIAS bezpodstawnego przyjęcia, że w rzeczywistości S. K. oraz P. D. byli wykorzystywani do uwiarygodnienia tego, co wynika z treści spornych faktur dokumentujących rzekome wykonywanie usług transportowych na rzecz Spółki; w tym miejscu podkreślono, że skarżący nie wskazali racjonalnych okoliczności świadczących o tym, że wystąpiły przesłanki za nabywania obcych usług transportowych w sytuacji, gdy jeden z nich prowadził od lat działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, a wzmacnianie konkurencji co do zasady nie jest okolicznością świadczącą o racjonalności działań przedsiębiorcy; - w związku z powyższym nie wystąpiła także konieczność występowania przez organy podatkowe orzekające w sprawie do N. W. S. o przekazanie danych pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych, a także przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów na okoliczność faktycznego wykonywania przewozu z miejsc załadunku do miejsc rozładunku z miejsc wskazanych na listach przewozowych; - brak było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badań audiowizualnych na okoliczność autentyczności załączonych zdjęć, o których mowa wyżej, gdyż wykonie tych zdjęć nie jest przedmiotem sporu, organy podatkowe nie stawiają skarżącym zarzutów dotyczących fałszowania samych zdjęć, a zasadnie wskazują, że wykonanie zdjęć z załadunku i rozładunku towarów nie świadczy o tym, że towary były przedmiotem dostaw, o których mowa w treści spornych faktur; - nie wskazano okoliczności świadczących o tym, że konieczne było powtórzenie dowodów z przesłuchania wystawców spornych faktur dla Spółki, nie wykazano, że protokoły z przesłuchań rzekomych kontrahentów skarżącej nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie lub że ich ocena obiektywnie rzecz biorąc budzi tego rodzaju wątpliwości, iż konieczne było ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania S. A. i M. N. z zastosowaniem środków przymusu; - skarżący składali zeznania jako świadkowie w postępowaniu dotyczącym N. S. i innych powiązanych z nim osób biorących udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, prowadzonym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w K., protokoły z ich zeznań zasadnie zostały uznane za dowody, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw prawnych do wniosku, że tylko w przypadku wyrażenia zgody przez osoby przesłuchiwane w charakterze świadka (skarżących) na włączenie protokołów z ich przesłuchać do materiału dowodowego w ich sprawie (niniejszej) pozwala na potraktowanie protokołów z przesłuchań jako dowodów z legalnego źródła w rozumieniu przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, stanowisko autora skargi nie zasługuje na aprobatę nie tylko z powodu braku podstaw prawnych, ale także z tej przyczyny, że jest sprzeczne z tym, co wynika z treści art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Przytoczenie tego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest zamierzone, bowiem w skardze kasacyjnej nadal akcentuje się cel powołania Spółki oraz dopełnienie wymogów formalnych związanych z realizacją transakcji. Tymczasem w sposób jednoznaczny wykazano, iż cel powstania Spółki nie przekłada się na ocenę sprawy związaną z udziałem w oszustwie karuzelowym (bez względu na cel powstania Spółka brała udział w takim oszustwie, co ma wpływ na jej rozliczenie w podatku VAT), wskazano, że istotą obrotu karuzelowego jest dbanie o dopełnienie wymogów formalnych związanych z realizacją transakcji (także dokumentacji zdjęciowej), a także często istnienie towaru, który krąży w obrocie. Te okoliczności nie mają nic wspólnego z realnym obrotem umożliwiającym odliczenie podatku. Wyżej wskazano na istotę mechanizmu oszustwa karuzelowego, który wystąpił także w niniejszej sprawie. To nie jest tak, że w niniejszej sprawie organy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazywały równocześnie na braki w materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie w sposób wyczerpujący i wnikliwy przedstawiono dokonane ustalenia, zebrane dowody, które w sposób nie pozostawiający wątpliwości wskazały na oszustwo związane z wyłudzeniem podatku VAT. 3.9. Nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 122, art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ochrony prawa-prokuraturę, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w przypadku, gdy materiał ten może podlegać tylko i wyłącznie ocenie przez organy ochrony prawa oraz przez sądy powszechne. Należy w związku z tym zauważyć, iż postępowanie karne jest odrębnym, niezależnym od postępowania podatkowego. Toczy się według innego reżimu procesowego, uregulowanego w ustawie Kodeks karny. Inny jest cel, zakres oraz metodologia postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego. W tym postępowaniu prawnokarna ocena dowodów dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym. Są to postępowania niezależne i mimo często oceny tych samych okoliczności w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają zupełnie inne przepisy prawa materialnego, niż w postępowaniu karnym. 3.10. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na skarżącą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżąca ma towar. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zasadnie organy podważyły prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], a także [...], jak również możliwość zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiego podmiotu [...] - z tytułu obrotu jajkiem niespodzianką, kawą oraz kremem, a także usług transportowych. 3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA