II FSK 3605/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 154/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 154/16 oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: Skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: "SKO") z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Sąd I instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Zaskarżonym postanowieniem z 17 grudnia 2015 r. SKO po rozpatrzeniu zażalenia spółki od postanowienia Prezydenta G. z 6 października 2015 r. wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta G. z 4 września 2015 r., określającej Skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. SKO w uzasadnieniu postanowienia przywołało treść art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."). Organ II instancji wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zostało oparte na art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ okres czasu pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. Okolicznościami wskazującymi na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji było również wezwanie z 25 marca 2015 r. do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., podwyższającej podstawę opodatkowania o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Skarżąca w odpowiedzi podtrzymała swoje stanowisko dotyczące przedmiotu opodatkowania i wskazała, że w jej ocenie brak jest podstaw do złożenia korekty. Spółka 7 października 2015 r. złożyła odwołanie od decyzji z 4 września 2015 r. określającej jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie SKO, okoliczność ta świadczy o tym, że zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją wymiarową nie zostanie zapłacone przed rozpatrzeniem odwołania, bowiem spółka nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji. Zdaniem SKO dodatkową okolicznością świadczącą o tym, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone jest brak zapłaty przez Spółkę spółka zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za grudzień 2008 r. w kwocie 11.995,70 zł. Skoro na Skarżącej ciążyła wskazana zaległość podatkowa, zaś w zażaleniu pełnomocnik spółki wskazywał, że jej kondycja finansowa jest bardzo dobra i nie ma ona kłopotów z regulowaniem zobowiązań, co wynika ze sprawozdań finansowych, to należało stwierdzić, że Skarżąca nie wykazywała staranności w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Skoro Spółka nie uiściła wymagalnych kwot podatku, to tym bardziej nie uiści przed terminem przedawnienia tych, które wynikają z nieostatecznych decyzji (107.190 zł za 2009 r. oraz 62.695,00 zł za styczeń-lipiec 2010 r.). SKO stwierdziło, że wskazane okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO z 17 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta G. z 4 września 2015 r. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji we wskazanym na wstępie wyroku o sygn. akt I SA/Bd 154/16 stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). WSA w Bydgoszczy uznał za słuszne stanowisko organów, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji Prezydenta G. z 4 września 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wyjaśnił, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres (mniej niż 3 miesiące), gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r. mijał 31 grudnia 2015 r. Sąd I instancji za okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane uznał również odpowiedź Skarżącej na wezwanie z 25 marca 2015 r., którą odmówiono podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość linii kablowych oraz złożenie odwołania z 7 października 2015 r. W wyroku Sądu I instancji podniesiono, że przepis art. 239b § 2 O.p. nie wskazuje jakiego rodzaju okoliczności uprawdopodniają przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ostatecznej decyzji, nie zostanie zapłacone. Zatem okolicznością świadczącą o tym, że podatnik prawdopodobnie nie zapłaci zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji jest także skorzystanie przez podatnika z prawa do wyniesienia odwołania od tej decyzji. Sąd I instancji wskazał też, że Spółka posiadała znaczne zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości: za grudzień 2008 r. w kwocie 11.995,70 zł, za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 107.190 zł (zobowiązanie wynika z nieostatecznej decyzji z 12 sierpnia 2015 r.). Skarżąca Spółka dokonała tylko częściowej wpłaty zaległości podatkowej za rok 2010 (istnienie zaległości podatkowej za ten rok wynika też z zaskarżonego postanowienia). Pełnomocnik Spółki wskazywał przy tym, że kondycja finansowa spółki jest bardzo dobra. Takie zachowanie się Skarżącej, zdaniem Sądu świadczy o tym, że spółka przynajmniej w odniesieniu do 2010 r. wstrzymywała się z uregulowaniem całej kwoty zobowiązania i nie uiściła jej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok. Ze skargi wynikało, że należność podatkowa nie została przez Spółkę dobrowolnie zapłacona w pełnej wysokości do końca 2015 r. W takiej sytuacji w ocenie Sądu I instancji, nie sposób było twierdzić, że nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia wynikająca z art. 239b § 2 O.p. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła, że wyrok ten został wydany z naruszeniem:  1. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art 239b § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta G. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2. prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta G. z 4 września 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Tożsamy problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2974/16; z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2201/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2059/16; z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1542/16 oraz w wyroku z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3613/16 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych stwierdzono, że wniesienie odwołania od decyzji podatkowej może być okolicznością świadczącą o tym, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie zapłacone. Dotyczy to sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela to stanowisko. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 441/14). Zatem, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Zaznaczano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, www.orka.sejm.gov.pl, wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2903/13 i z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1807/12). Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej złożenie odwołania może świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją. Warunkiem jest, by spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w O.p., przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. okres w, którym organ pierwszej instancji przekaże odwołanie do organu drugiej instancji może wynieść 14 dni. Stosownie do art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy w podstępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do wydłużenia postępowania odwoławczego może też przyczynić się postawa strony, bowiem podatnik może podejmować czynności, które wydłużą załatwienie sprawy np. składać wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 229 O.p. lub wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 2 O.p.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (również jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi (art. 212 O.p.).Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 i z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3188/16). Zatem oceniając wpływ złożenia odwołania na możliwość przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji należy brać pod uwagę także czas potrzebny na doręczenie decyzji organu odwoławczego. W rozpoznanej sprawie odwołanie zostało wniesione 7 października 2015 r. a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2015 r. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i ustanowione nimi terminy dokonania czynności urzędowych w postępowaniu odwoławczym oraz konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie uzasadnione było przypuszczenie, że wniesione przez Skarżącą odwołanie od decyzji wymiarowej mogło doprowadzić do sytuacji, w której w chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją w obrocie funkcjonowałyby jedynie nieostateczna decyzja Prezydenta G. z 4 września 2015 r. W takiej sytuacji bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. niemożliwe byłoby wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z tej decyzji nawet gdyby odwołanie miało okazać się bezzasadne. Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że SKO i Sąd I instancji prawidłowo w rozpoznanej sprawie uznały, że wniesione przez Skarżącą odwołanie może spowodować wydanie decyzji wymiarowej przez organ II po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło zaskarżone postanowienie. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazano, że okoliczność wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 4 września 2015 r. stanowiła okoliczność, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania tego przepisu był bezzasadny. Strona Skarżąca naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p. upatrywała w przyjęciu przez SKO przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia za istotne okoliczności, które w jej ocenie nie uprawdopodobniały niewykonania przez nią zobowiązania, którego dotyczyło to postanowienie. W świetle przedstawionych powyżej wniosków wniesienie przez Skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 4 września 2015 r., które SKO w zaskarżonym postanowieniu uznało za przesłankę nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło okoliczność, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Oznacza to, że organ przyjął za podstawę zaskarżonego postanowienia właściwą okoliczność faktyczną oraz, że wyjaśnił ją w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Zatem także ten zarzut skargi kasacyjnej był bezzasadny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.