I FSK 1201/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1137/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1137/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej: Gmina, Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) z dnia 5 września 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz postanowienie je poprzedzające (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a zatem bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sytuacji, w której powinien był wydać interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku o jej wydanie. Sąd wojewódzki wskazał, że Skarżąca we wniosku domagała się udzielenia odpowiedzi na pytania: czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 w sprawie prewspółczynnika (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - Dz. U. 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie) należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu oraz czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, należy uwzględniać wartość naliczonych, lecz nieuzyskanych odsetek od nieterminowych płatności z lat ubiegłych. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości Gminy wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wywodził organ, istota wniosku Skarżącej sprowadza się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że wprawdzie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu powyższego przepisu, jednak w sytuacji, w której przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, ze sformułowanych we wniosku pytań wynikają konsekwencje podatkowe o jakie pyta Gmina w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Rozporządzenie (§ 3 ust. 4 i § 2 pkt 11 ) wykonawcze wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stwierdzenie organu, że pytanie zadane przez Skarżącą miałoby dotyczyć nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, ale zagadnień z dziedziny rachunkowości budżetowej oraz finansów publicznych, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne, nie wyczerpuje istoty sprawy. Organ nie bierze bowiem pod uwagę wykazanej wyżej kwestii, że definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. W sposób czytelny wskazała zatem Skarżąca na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do wydania przez organ interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Skarżącej, a tym samym organ zobowiązany był udzielić odpowiedzi na zadane przez nią pytanie. W związku z tym, zdaniem Sądu, przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia naruszone zostały przepisy art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w wyniku błędnego uznania, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy zdaniem organu nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Na wstępie należy zauważyć, że kwestia sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19; 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19; 3 marca 2022 r., I FSK 1475/19; 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18; 11 maja 2022 r., I FSK 22/19, 20 maja 2022 r. I FSK 2095/18 I FSK 219/19 i 12 lipca 2022 r., I FSK 359/19. Skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje przedstawione tam stanowisko i przyjmuje za własne. 3.4. Odnosząc się do zarysowanego przedmiotu sporu, należy zwrócić uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego, bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). 3.5. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b § 2 i 2a tej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że indywidualna interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli wynika to z ustawy podatkowej to nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów. Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07: "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". 3.7. Jeżeli zatem przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11). 3.8. W świetle powyższego nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska organu, które opiera się na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe". Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodować może, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09). 3.9. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do przepisów w przedmiocie określenia tzw. prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie rozporządzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Gminę stan faktyczny i pytania stawiane we wniosku dają obraz tego, że prawidłowe skalkulowanie prewspółczynnika rzutuje na wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego i prawidłowość rozliczeń podatkowych. Ze sformułowanych we wniosku pytań wynikają konsekwencje podatkowe o jakie pyta Gmina w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w akcie tym jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie przychodu wykonanego zakładu budżetowego ma zaś zasadnicze znaczenie dla sposobu określenia proporcji wykorzystywania w zakładach budżetowych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. 3.10. Należy również zaznaczyć, że to nie Gmina w swoim pytaniu odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych, tylko - jak już wyżej zaznaczono - to ustawodawca w § 2 pkt 11 rozporządzenia definiując przychody wykonane zakładu budżetowego dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika, odsyła w określonym zakresie do ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy, Gmina mogła oczekiwać, że organ zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W realiach niniejszej sprawy, Gmina w istocie pytała, jakie wielkości, jakie elementy mieszczą się w definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia. Chodziło zatem o dokonanie wykładni tego przepisu, stanowiącego przepis prawa podatkowego i zawartej w nim konkretnej definicji. Ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Jeżeli przepis szczególny ustawy podatkowej odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa, to należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w tej ustawie nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. 3.11. Udzielenie odpowiedzi na pytania Gminy jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia prewspółczynnika, a tym samym zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że pytania te – wbrew twierdzeniom kasatora - dotyczą praw i obowiązków Gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tym samym Gmina mogła oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Fakt, że dla prawidłowego wyłożenia zawartych tam znaczeń należy odwołać się do innych przepisów, w tym kwestionowanego przez organ § 2 pkt 11 rozporządzenia oraz przepisów ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanego powyżej orzecznictwa nie przekreśla możliwości uzyskania żądanej przez Skarżacą odpowiedzi. W świetle powyższego, niezasadnie organ podatkowy uznał, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stała okoliczność dociekania przez Stronę, czy przy określeniu prewspółczynnika należy uwzględniać określone dane sprawozdawcze. Przy tym z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, jak to wyrażano w skardze kasacyjnej, że Strona oczekiwała od organu weryfikacji poprawności sporządzanych sprawozdań. 3.12. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. 3.13. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA