II FSK 94/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2528/15 w sprawie ze skargi K.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K.W. (dalej "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów - z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa P. (Przedsiębiorstwo). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP " Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa) – przysługuje odprawa w wysokości określonej w tym przepisie. Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, który został zakończony dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi. Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do: - wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (PDO); - stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (Regulamin), który przewidywał, co następuje: - Zgodnie z preambułą Regulaminu: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy Program Dobrowolnych Odejść." Zgodnie z par. 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik"." Wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawa z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90 poz. 844 z późn. zm.). - Zgodnie z par. 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń: - odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie o zwolnieniach grupowych; - odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 (...) (ZUZP); - odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy; - nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO; - jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika." Wnioskodawczyni złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy i otrzymała w 2014 roku: odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych, odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy. Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie roczne w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 roku deklarując przychód z odpraw jako opodatkowany. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy otrzymana przez Wnioskodawczynię odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wskazała, że z powyższego przepisu wynikają trzy warunki zwolnienia: - wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, a konkretnie: ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. - wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, - wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że Regulamin PDO jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia. W następnej kolejności Wnioskodawczyni zauważyła, że dla oceny zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia konieczne jest rozstrzygnięcie, czy wypłacona odprawa może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawczyni przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy – zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). Wnioskodawczyni zauważyła, że w przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak Ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do trzeciej przesłanki zwolnienia, Wnioskodawczyni wskazała, że wypłacona odprawa nie jest objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona jej odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. W ocenie organu, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należało uznać, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. 3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucając wydanej interpretacji : - naruszenie prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa procesowego, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem z dnia 7 października 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a."),oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że należność pieniężna wypłacona Skarżącej, nie nosi wskazanych cech odszkodowania bądź zadośćuczynienia jako świadczenia polegające na naprawieniu szkody. W ocenie WSA rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacona odprawa miała na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że Skarżąca dobrowolnie przystąpiła do PDO i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron. Program Dobrowolnych Odejść był więc konsekwencją wypowiedzenia ZUZP, ale przystąpienie do PDO oparte było na zasadzie dobrowolnego w nim udziału (a nie wbrew woli pracownika). Wypłacona odprawa miała zatem na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody powstałej z tytułu pozostawania bez pracy. Świadczenie to wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, ani też bezpodstawnego wzbogacenia (które są źródłem szkody wskazywanym przez ustawę Kodeks cywilny), gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. Sad pierwszej instancji podkreślił, że sama konstrukcja odprawy wypłacanej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP świadczy o tym, że nie jest to świadczenie o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacane jest ono bowiem jako różna w zależności od stażu pracy wielokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wygrodzenia netto. Poza tym wyrażenie wysokości świadczenia jako wielokrotności wynagrodzenia uzależnionego od stażu pracy w Przedsiębiorstwie dodatkowo świadczy o braku związku świadczenia z ewentualną szkodą, w tym także w postaci lucrum cessans. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia. Z kolei na gruncie przepisów prawa pracy, ustawodawca posłużył się pojęciem "odszkodowania" w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 Kodeksu pracy) przewidujący odszkodowanie za nieuzasadnione lub naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony). Tego rodzaju odszkodowanie, wiąże się natomiast z naruszeniem przepisów prawa pracy przez pracodawcę, a zatem z jego bezprawnym postępowaniem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK – A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odprawa wypłacona Skarżącej, nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącej, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącą, znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu PDO. Ponadto w ocenie WSA, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) u.p.d.o.f. ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego. WSA podsumowując stwierdził, że wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Tym samym, w zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 5. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mające istotny wpływ na wynika sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię – przez nadanie wyrażeniu ,,odszkodowania lub zadośćuczynienia’’ użytemu w tym przepisie znaczenia sprzecznego z dyrektywą języka powszechnego, dyrektywa języka prawnego i prawniczego i dyrektywą in dubio pro tributario. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał błędnej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz skarżącej przez Przedsiębiorstwo odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., przyznanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie - w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w oparciu o obie podstawy kasacyjne wynikające z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednakże należy stwierdzić, że istota przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypłacone Skarżącej świadczenie określone jako odprawa, na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 452/17, z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 984/17 z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt 978/17 z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2800/17 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Do przedmiotowych dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128), powołanym również przez Sąd pierwszej instancji jak i autora skargi kasacyjnej, stwierdzono, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że bezsporne jest , że uzyskana przez Skarżącą odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomienie Programu Dobrowolnych Odejść. Został więc spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając prezentowane powyżej poglądy orzecznictwa, nie podziela prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczącej kolejnej przesłanki pozytywnej i przyjęcia, że przedmiotowa odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji, dokonując w tym zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. błędnie oparł się głównie na pojęciach ,,odszkodowanie’’ lub ,,zadośćuczynienie’’ w rozumieniu przepisów k.c. Jak już wyżej wskazano użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane pracownikowi przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Ponadto treść przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które na gruncie k.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. W konsekwencji nie można zaakceptować konstatacji tegoż Sądu, że świadczenie, które otrzymała Skarżąca, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże powyższe rozumienie pojęcia ,, odszkodowania’’, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie oznacza, że każda wypłacona odprawa na podstawie przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. zwolniona jest z opodatkowania. Bowiem w art. 21 ust. 1 pkt lit. a-c ustawy zostały wymienione te odprawy, które podlegają wyłączeniu ze zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ,,Ustawy". Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90 poz. 844 z późn. zm.). Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Zatem, ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem NSA brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, z dnia 24 sierpnia 2017 r. II FSK 2678/16). W związku z powyższym skoro zgodnie z zapisami zawartymi w Regulaminie rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a uprawnienie do niej przysługuje zgodnie z postanowieniami ZUZP, to wypłacone Skarżącej świadczenie – odprawę na podstawie regulaminu PDO należy traktować jako świadczenie wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. W związku z powyższym pomimo błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia użytego w nim pojęcia ,,odszkodowania lub zadośćuczynienia’’ Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznając w rezultacie za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, co do braku podstaw do zastosowania w opisanym stanie faktycznym do wypłaconej odprawy zwolnienia podatkowego określonego w powołanym przepisie. 6.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji. Należy zaznaczyć, że wskazany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i stosuje się odpowiednio w sytuacji uwzględnienia skargi na interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., który to przepis nie został objęty zarzutem skargi kasacyjnej. Natomiast jak już wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie jest objęta zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w rezultacie powyższego, zasadnie oddalił skargę na interpretację indywidualną na podstawie art. 151 p.p.s.a. 6.4. Jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy. Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w CBOSA). Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. 6.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).