I SA/Gl 1004/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A reprezentowanej przez A1 Sp. z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor) na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku Podatkowej Grupy Kapitałowej A w Z. (dalej - Wnioskodawca, PGK, Skarżąca) z dnia 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony zakwalifikować kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa jest zobowiązany zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest funkcjonującą podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.) W skład PGK oprócz spółki z o.o. reprezentującej grupę wchodzi również inna spółka z o.o. (dalej – Spółka). W związku z rozwojem działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje szeregu inwestycji, w tym polegających na zakupie i budowie nowych środków trwałych. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł kontrakt budowlany w formule "zaprojektuj i wybuduj" z podmiotem trzecim (dalej - Generalny wykonawca). Przedmiotem tego kontraktu jest wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego (dalej - Kontrakt budowlany). W Kontrakcie budowlanym, Wnioskodawca wyraził zgodę na wykorzystywanie podwykonawców (dalej - Podwykonawcy) w ramach przeprowadzanych prac przez Generalnego wykonawcę. Podwykonawcy wykonywali w ramach projektu roboty budowlane. Kontrakt został zawarty w 2016 r. Spółka wyraziła zgodę na zawarcie przez Generalnego wykonawcę umów z Podwykonawcami zgodnie z regulacją art. 6471 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w brzmieniu w jakim przepis ten obowiązywał w tamtym okresie (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej k.c.). Przepis ten następnie został zmieniony, przy czym istotna zmiana została wprowadzona z mocą obowiązującą od 1 czerwca 2017 r. Niemniej jednak do płatności na rzecz Podwykonawców w związku z opisywaną sytuacją będą miały zastosowanie przepisy art. 6471 k.c. w wersji obowiązującej przed tymi zmianami, co wynika z art. 12 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności (Dz.U. z 2017 r. poz. 933). W związku z tym w dalszej części Wnioskodawca odniósł się do tej wersji przepisów. Jak podniósł Wnioskodawca, w wyniku inwestycji obejmującej przedmiotowe usługi budowlane następuje wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie przedmiotowej inwestycji zostało już wydane pozwolenie na użytkowanie obiektu i obecnie planowane jest przyjęcie go do ewidencji środków trwałych Spółki. Na moment składania wniosku inwestycja nie została jeszcze wprowadzona do przedmiotowej ewidencji. Dotychczas Spółka zaliczała faktury od Generalnego wykonawcy do wartości początkowej wytworzenia wyżej wymienionego środka trwałego w budowie w dacie wystawienia faktury (memoriałowo). Moment zapłaty za przedmiotowe faktury nie miał wpływu na moment zaliczenia kosztów robót do nakładów na środki trwałe w budowie. Po przyjęciu środka trwałego do używania kosztem uzyskania przychodu będzie wartość dokonywanych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych. W związku ze swoją sytuacją finansową, Generalny wykonawca na pewnym etapie inwestycji zaprzestał wypłacać wynagrodzenia należne za roboty budowlane na rzecz Podwykonawców. Stosownie do treści przepisu art. 6471 § 5 k.c., zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z istoty zobowiązań solidarnych wynika, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 k.c.). W oparciu o powyższe regulacje Podwykonawcy rozpoczęli występowanie do Spółki o zapłatę należnego im wynagrodzenia, którego nie otrzymali za wykonane prace od Generalnego wykonawcy. Mając na uwadze fakt, że jest to przypadek solidarności typu gwarancyjnego objęty normą prawną bezwzględnie obowiązującą (ius cogens), Spółka nie może zwolnić się z tej odpowiedzialności, dopóki nie zaspokoi wysuwanych do niej roszczeń uprawnionych podmiotów. Jest to jej prawny obowiązek. W ramach tego obowiązku, a także w celu zminimalizowania odsetek związanych z opóźnieniem płatności na rzecz Podwykonawców oraz potencjalnych kosztów postępowania sądowego, Spółka dokonała określonych płatności na rzecz Podwykonawców. Spółka zawierała porozumienia/ugody z Podwykonawcami, w których ustalona była wartość należności, jaka ostatecznie zaspokoi roszczenia Podwykonawców i zwolni Wnioskodawcę z przedmiotowej odpowiedzialności. Płatności dokonywane na rzecz Podwykonawców przez Spółkę są poddawane dokładnej analizie pod kątem zasadności przedmiotowych roszczeń i ich wysokości. Wolą Spółki jest uregulowanie należności wobec Podwykonawców wynikających ze zobowiązania przewidzianego w art. 6471 § 5 k.c. bez wchodzenia w spory sądowe. Wnioskodawca podkreślił, że Spółka jako inwestor nie ma możliwości zwolnienia się z solidarnej odpowiedzialności do zapłaty Podwykonawcom, do której jest zobowiązana na podstawie art. 6471 § 5 k.c. W szczególności Spółka jest zobowiązana zapłacić wynagrodzenie Podwykonawcom także wtedy, gdy zapłacił już całe wynagrodzenie Generalnemu wykonawcy. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy okresu, w którym Spółka funkcjonuje w ramach PGK. W lipcu 2017 r. Spółka zawarła z Generalnym wykonawcą porozumienie (dalej - Porozumienie). Na jego mocy Generalny wykonawca zobowiązał się zapłacić określoną kwotę pieniężną na rzecz Spółki celem m.in. pokrycia wydatków Spółki z tytułu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wobec Podwykonawców. Porozumienie w szczególności regulowało zasady dokonania takich płatności. Płatność, do której Generalny wykonawca zobowiązywał się na mocy Porozumienia podzielona była na dwie główne części: – jednorazową płatność początkową, oraz – spłatę pozostałej części zobowiązania w 12 ratach, zgodnie z wysokościami i terminami określonymi w załączniku do Porozumienia. Spółka oraz Generalny wykonawca uzgodnili w Porozumieniu, że płatności dokonywane przez Generalnego wykonawcę (lub w jego imieniu przez inne podmioty) będą zaliczane przez Spółkę w pierwszej kolejności na poczet najdalej wymagalnych wierzytelności z tytułu odpowiedzialności Wnioskodawcy za zapłatę na rzecz Podwykonawców, o której mowa w art. 6471 § 5 k.c. Płatności uzgodnione w Porozumieniu dokonywane były przez podmioty działające w imieniu Generalnego wykonawcy oraz osobę fizyczną, która zgodnie z Porozumieniem poręczała spłatę należności Generalnego wykonawcy do określonej kwoty. Żadna z otrzymanych płatności dokonywanych w związku z Porozumieniem nie była dokonana bezpośrednio z konta Generalnego wykonawcy. W imieniu Generalnego wykonawcy została spłacona pierwsza, jednorazowa płatność ustalona w Porozumieniu. W odniesieniu do pozostałych płatności rozłożonych na raty, spłacona została jedynie ich część. Generalny wykonawca/podmioty działające w jego imieniu zaprzestały dokonywania dalszych płatności na rzecz Spółki. W 2018 r. do dnia składania wniosku Spółka nie otrzymała żadnej płatności w związku z Porozumieniem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy PGK jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie uprawniony zakwalifikować kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa jest zobowiązany zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia? Wnioskodawca uznał, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swe stanowisko w pierwszej kolejności dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, jednakże orzecznictwo, jak i praktyka organów podatkowych wypracowały katalog przesłanek warunkujących dopuszczalność zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zatem, aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki: – wydatek został poniesiony przez podatnika z jego zasobów majątkowych, tj. nie został poniesiony przez podmiot trzeci działający za podatnika, – wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi i w jakikolwiek sposób zwrócona, – wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, – został właściwie udokumentowany, – wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zauważono ponadto, że przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy mieć także na uwadze realia gospodarcze, w jakich funkcjonuje podatnik oraz stosunki obligacyjne, które nakładają na niego obowiązek spełnienia określonych świadczeń pieniężnych. W dalszej kolejności Wnioskodawca uzasadnił swoje twierdzenia dotyczące kwestii uznania wypłat na rzecz Podwykonawców jako kosztów uzyskania przychodów, podnosząc, że w zakresie inwestycji budowlanych, inwestor (zleceniodawca prac budowlanych) objęty został szczególnym reżimem prawnym, który obliguje go w określonych przypadkach do ponoszenia dodatkowych płatności na rzecz pozostałych uczestników inwestycji, tj. innych, niż Generalny wykonawca. Otóż art. 6471 § 5 k.c. nakłada na wspomnianego inwestora solidarną odpowiedzialność wraz z Generalnym wykonawcą za roszczenia Podwykonawców uczestniczących w procesie budowlanym. Może dojść do takiej sytuacji, że ze względu na sytuację finansową Generalnego wykonawcy, kwoty zapłacone przez Spółkę Podwykonawcom nigdy nie zostaną jej zwrócone. Na takie ryzyko wskazuje dobitnie fakt, że Generalny wykonawca pomimo podpisania Porozumienia nie wywiązał się z całości swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy. Dlatego też zachodzi potrzeba oceny zasadności kwalifikacji płatności Spółki do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki na zadośćuczynienie roszczeniom Podwykonawców nie różnią się od innych kosztów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, mających na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów podatkowych. Wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację płatności na rzecz Podwykonawców spełniają wszystkie wymienione przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia ich w koszty podatkowe, tj.: – wydatki są ponoszone z zasobów majątkowych Spółki; – płatności te mają co do zasady charakter definitywny, tj. w praktyce istnieje tylko teoretyczne prawdopodobieństwo, że wartość roszczeń Podwykonawców zostanie Spółce zwrócona przez Generalnego wykonawcę lub jakikolwiek inny podmiot; – wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają na celu zabezpieczenie źródła uzyskiwanego przychodu - obowiązek ich zapłaty wynika z przepisów prawa i jest związany z prowadzeniem działalności (przeprowadzenie inwestycji budowlanej, która po oddaniu do używania ma efektywnie służyć wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy). Również zapłata kwoty na rzecz Podwykonawców już na tym etapie (tj. w tym na skutek porozumień z Podwykonawcami) spowoduje zmniejszenie wydatków po stronie Spółki, gdyż nie będzie on zobowiązany ponosić kosztów postępowania sądowego oraz kosztów odsetek w przypadku, w którym Podwykonawcy wnieśliby w tym zakresie powództwo do sądu; – wydatki na realizację roszczeń zostaną właściwie udokumentowane w postaci zawartych porozumień, wezwań do zapłaty, dowodów przelewów bankowych; – wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu jej solidarnej odpowiedzialności na realizację roszczeń Podwykonawców powinny stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodu (poniesione w czasie trwania PGK będą więc efektywnie uwzględniane w rozliczeniu CIT PGK). Jednocześnie zastrzeżono, że w związku z realizowanymi płatnościami na rzecz Podwykonawców nie dojdzie do podwójnego zarachowania w koszty uzyskania przychodów tego samego wydatku. Otóż, jak twierdzi Wnioskodawca, płatności na rzecz Podwykonawców, a płatności dokonane już na rzecz Generalnego wykonawcy, to dwie odrębne zapłaty z dwóch różnych tytułów prawnych, ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie dwóch różnych dokumentów księgowych. Uregulowanie wynagrodzenia na rzecz Generalnego wykonawcy wynikało z wystawionych przez niego faktur VAT w oparciu o umowę łączącą Generalnego wykonawcę i Spółkę. Z kolei płatności na rzecz Podwykonawców to wynik realizacji prawnych obowiązków Spółki z tytułu ciążącej na niej odpowiedzialności solidarnej jako inwestora. Nie można zatem w żaden sposób przyjąć, że Spółka uwzględni jako koszt uzyskania przychodów dwa razy tą samą płatność. Dalej Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość poglądu o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płaconych przez inwestora z tytułu solidarnej odpowiedzialności na rzecz podwykonawców kontraktów budowanych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów interpretacyjnych (wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15 oraz z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1693/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 684/13, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]). Następnie Wnioskodawca uargumentował moment zaliczenia wydatków na rzecz Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie wyjaśnił, że u.p.d.o.p. rozróżnia dwa rodzaje kosztów podatkowych - tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Kwestię potrącalności w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwanymi również kosztami pośrednimi) ustawodawca w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle tych przepisów Wnioskodawca uznał, że płatności na rzecz Podwykonawców nie spełniają kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, gdyż nie pozostają w bezpośrednim związku z żadnymi konkretnymi przychodami Spółki, jakie uzyskuje z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest zatem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te będą zatem kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Skoro tak to, za dzień poniesienia takich kosztów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, płatności na rzecz Podwykonawców zostaną ujęte przez PGK w kosztach podatkowych jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto ten koszt w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu, o którym mowa w przywołanym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności wartość przedmiotowych usług nie powinna zostać zaliczona do wartości początkowej środka trwałego. Jak wynika bowiem z przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p,, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki, jakie będzie ponosiła Spółka na rzecz Podwykonawców nie klasyfikują się do żadnego z powyższych elementów. Uznanie, że wydatki takie powinny powiększać wartość początkową środka trwałego powodowałoby, że w sytuacji, gdy środek taki został oddany do użytkowania, podatnik nie miałby prawa efektywnie zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż u.p.d.o.p. wprost wskazuje sytuacje, kiedy po oddaniu środka trwałego do używania można dokonywać zmiany jego wartości początkowej (np. na skutek odłączenia jego części składowej). Brak przepisu u.p.d.o.p. pozwalającego na zmianę wartości początkowej w sytuacji takiej, jak analizowana, powodowałby efektywne pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów przedmiotowego wydatku. Zaprezentowane wyżej stanowisko co do momentu zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodu znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając tę ocenę przytoczył na wstępie art. 7 a u.p.d.o.p., zgodnie z którym w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Dalej zacytowano art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 u.p.d.o.p., podkreślając, że koszty uzyskania przychodu oceniane są z punktu widzenia ich celowości i racjonalności poniesienia ze względu na osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodu. Ponadto wydatek może być zakwalifikowany do kosztów, jeżeli jest definitywny. Zaakcentowano także, że te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Organ stwierdził także, że "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone). Wyjaśniając istotę kosztów uzyskania przychodów organ interpretacyjny wskazał, że cel ich poniesienia musi być wyraźny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Omawiane wydatki mają charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie ich poniesienia, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie zaakcentowano, ze jedynym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji przywołano opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zanegowano twierdzenie strony, że płatności na rzecz Podwykonawców nie doprowadzą do podwójnego zarachowania w koszty uzyskania przychodów tego samego wydatku. Dalej wskazano, że skoro umowa o roboty budowlane została zawarta w 2016 r. w sprawie znajduje zastosowanie art. 647 1 § 5 k.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2017 r., zgodnie z którym zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Dalej, uwzględniając wcześniejsze spostrzeżenia, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, to uregulowanie należności Podwykonawcom nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, wypłacane przez Spółkę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Generalnym wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego wykonawcę, a zatem kwoty, które Spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Generalnego wykonawcy. Stroną umowy ze Spółką jest Generalny wykonawca i to on wystawia Spółce faktury za wykonane roboty budowlane. Na tej podstawie Spółka obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Generalnego wykonawcy. W sytuacji, gdy Spółka obciąży swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Generalnego wykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury Podwykonawcy wystawioną Generalnemu wykonawcy, który z kolei wystawia fakturę Spółce za wykonane roboty budowlane - spowodowałoby, że Spółka ponownie obciążyłby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Spółka, która zaliczy wynikające z faktur od Generalnego wykonawcy należności do kosztów uzyskania przychodu, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych należnościami za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców na rzecz Generalnego wykonawcy. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. Organ interpretacyjny podkreślił również, że odpowiedzialność Spółki ma miejsce w sytuacji, gdy Generalny wykonawca, na podstawie otrzymanych faktur od Podwykonawców, miał już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za prace wykonane przez Podwykonawców (czyli tą samą kwotą, którą teraz chce obciążyć swoje koszty podatkowe Spółka). Należy zauważyć, że gdyby Generalny wykonawca uregulował swoje zobowiązanie wobec Podwykonawców nie mógłby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie wystąpiłyby "dwa koszty" u Spółki: z tytułu uregulowania jej zobowiązania względem Generalnego wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec Podwykonawców, którym nie zapłacił Generalny wykonawca, a podstawą uregulowania omawianej należności jest de facto jedno zdarzenie - jedna usługa realizowana na mocy Kontraktu budowlanego. Następnie organ stwierdził, że wydatek Spółki nie ma charakteru definitywnego, ponieważ może ona żądać na podstawie art. 376 § 1 k.c. jego zwrotu od pozostałych dłużników solidarnych, w tym przypadku od Generalnego wykonawcy. W tym kontekście, zdaniem organu, wywody Spółki co do celowości poniesionych wydatków pozostają bez znaczenia dla sprawy. Dalej zważono, że odpowiedzialność Spółki ma charakter gwarancyjny. Jak natomiast stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. kosztów nie stanowią wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Nawet zatem, gdyby spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie zawarte w art. 16 u.p.d.o.p. Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził w pierwszej kolejności, że nie jest ono dla niego wiążące. Dodatkowo zauważył, że analiza najnowszych orzeczeń prowadzi do wniosku, że odstępuje się od stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę. Tytułem przykładu zacytowano obszerny fragment wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14. Wskazano również, iż identyczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 1667/17. W tej części uzasadnienia organ wyraził także pogląd, że wskazane we wniosku Spółki indywidualne interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach, nie stanowią one źródła prawa, wobec czego zawartego w nich stanowiska nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy. Dodał jednocześnie, że skoro sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, rozstrzyganie o potrącalności ich w dacie poniesienia - stało się bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki z tytułu płatności realizowanych na rzecz Podwykonawców na podstawie art. 6471 § 5 k.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2017 r., w związku z solidarną odpowiedzialnością inwestora oraz Generalnego wykonawcy za zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za roboty budowlane, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów inwestora ze względu na fakt, iż nie są one poniesione przez inwestora, jak również nie są definitywne, a także przez uznanie, że uwzględnienie przedmiotowych płatności stanowiłoby dwukrotne zaliczenie tego samego kosztu do kosztów uzyskania przychodów; b) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że płatności z tytułu solidarnej odpowiedzialności inwestora i Generalnego wykonawcy stanowią świadczenie podobne do wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, a przez to podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 2 o.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej; b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec tych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając pierwszy z zarzutów, dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., autor skargi zauważył, że organ zanegował możliwość zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z racji tego, że nie jest to koszt poniesiony, nie ma charakteru definitywnego, a ponadto jest dwukrotnie uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu. Odnosząc się do każdej z przyczyn odmowy uznania omawianego wydatku za koszt, w odniesieniu do pierwszej kwestii wskazano, że organ definiując "poniesienie kosztu" poprzez jego powiązanie z konkretną operacją gospodarczą i zarachowaniem w księgach podatkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, rozumie poniesienie kosztu przez pryzmat art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Regulacja ta udziela jednak jedynie odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "dnia poniesienia kosztu", a nie co oznacza samo "poniesienie kosztu". Jego wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że koszt poniesiony powinien oznaczać istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika. Takie rozumienie, zdaniem pełnomocnika, jest również zgodne z zasadą memoriałowego rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu. Konkludując uznał, że koszt poniesiony to koszt, którym podatnik został obciążony w ten sposób, że jest zobowiązany do świadczenia. Takie właśnie koszty zostały poniesione poprzez płatności, których dokonała Spółka, będąc zobowiązaną do ich uiszczenia na podstawie art. 6471 § 5 k.c. Płatności te wynikają ponadto z porozumień i ugód z Podwykonawcami oraz są dokumentowane za pomocą odpowiednich dokumentów księgowych. Fakt, że wspomniane płatności wynikają również z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Generalnego wykonawcy, a zatem zostały pierwotnie prawidłowo udokumentowane, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby rozliczenia podatku VAT, nie powinien determinować, czy Spółka poniosła koszt. Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że błędne jest twierdzenie organu, że dla celów podatkowych, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach. Zdaniem pełnomocnika, podatkowo relewantnym zdarzeniem jest właśnie rzeczywisty fakt wydatkowania przez Spółkę kwoty tytułem odpowiedzialności wynikającej z umowy o generalne wykonawstwo i charakteru tej odpowiedzialności. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że kosztem poniesionym jest taki koszt, którym podmiot jest faktycznie obarczany, obciążany (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX/el. 2015). Wydatek musi bowiem zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (zob. np. wyroki NSA: z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 126/08; z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1418/14). Argumentując niezasadność twierdzenia organu o dwukrotnym uwzględnieniu tego samego wydatku w kosztach uzyskania przychodu wskazano, iż należy odróżnić od siebie płatności oraz wynagrodzenie należne Podwykonawcom od Generalnego wykonawcy za wykonane roboty budowlane. Wynagrodzenie Podwykonawców, do zapłaty którego zobowiązany był Generalny wykonawca ma zupełnie inny charakter niż płatności realizowane na rzecz Podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności Spółki. Nie zmienia tego fakt, że obie płatności realizują ten sam cel - zaspokojenie roszczeń Podwykonawców z tytułu wykonanych robót. W rozpatrywanej sprawie należy odejść od celu, jaki realizują płatności - zaspokojenie roszczeń Podwykonawców - a skupić się na tytułach, z których te płatności wynikają - stosunek umowny oraz odpowiedzialność solidarna. Mimo tej samej przyczyny gospodarczej zapłaty wynagrodzenia wykonawcy i podwykonawcy, tj. wykonania określonego zadania wchodzącego w skład robót budowlanych, odpowiedzialność inwestora wobec wykonawcy i wobec podwykonawcy wynika z dwóch różnych zobowiązań. Wynagrodzenie należne Podwykonawcom wynika z umów zawartych przez Spółkę, będącą inwestorem z Podwykonawcami. Natomiast płatności nie wynikają ze stosunku umownego. Inwestor odpowiadając solidarnie na podstawie art. 6471 § 5 k.c. nie staje się bowiem stroną umowy o podwykonawstwo, lecz odpowiada on za cudzy (Generalnego wykonawcy) dług. Odpowiedzialność solidarna nie zostaje uchylona w sytuacji, gdy Spółka wypłaciła wynagrodzenie należne Generalnemu wykonawcy (pomimo, że zdaniem organu zawiera ono już koszt wynagrodzenia Podwykonawców). Tym samym powyższe rodzaje odpowiedzialności wynikają z zupełnie różnych podstaw i są niezależne od siebie. Odrębność i niezależność płatności na podstawie wspominanych tytułów znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt IV CSK 834/15). W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, aby można było mówić o dwukrotnym zarachowaniu wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatek ten musiałby zostać zrealizowany dwa razy z tego samego tytułu, a taki przypadek nie zachodzi w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. W ocenie pełnomocnika, chybiona jest również argumentacja organu, że zaliczenie do kosztów podatkowych płatności spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami. Otóż, jak wskazano w skardze, Spółka ponosi realnie dwukrotnie ekonomiczny ciężar związany z prowadzonym zadaniem ekonomicznym, ale nie są to "te same koszty". Jednocześnie dwukrotna fizyczna zapłata wynikająca z odrębnych podstaw powoduje powstanie przychodu podatkowego zarówno po stronie Generalnego wykonawcy, jak i Podwykonawców, a tym samym docelowo może to skutkować dwoma wpływami do budżetu państwa. Pełnomocnik strony nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że sporne płatności nie mają charakteru definitywności. Jego zdaniem, niedefinitywny charakter płatności oznacza, że ma ona charakter zwrotny. Przykładem niedefinitywnych płatności są kaucja, zaliczka, czy udzielenie pożyczki. Tym samym, aby na gruncie niniejszej sprawy mówić o braku definitywności wydatków z tytułu płatności, Podwykonawcy musieliby być zobowiązani do ich zwrotu. Podniósł również, że w doktrynie wskazuje się, że "roszczenia regresowe są traktowane jako mające osobny tytuł (podstawę prawną). Tytułem tym nie jest fakt spełnienia świadczenia, ale wynika on ze stosunku prawnego, który usprawiedliwia taką, a nie inną repartycję ciężaru długu lub korzyści" (Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, LEX). W związku z tym, trudno uznać roszczenie regresowe za formę zwrotu wydatku z tytułu płatności. Ponadto, jak stwierdził autor skargi, w orzecznictwie sądów powszechnych wskazuje się, iż w przypadku odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 6471 § 5 k.c., zapłata podwykonawcy wynagrodzenia przez inwestora stanowi formę zaspokojenia cudzego długu. W związku z tym, w przypadku uregulowania takiej płatności przez inwestora roszczenie regresowe w ogóle nie przysługuje. Natomiast ewentualną podstawą rozliczeń między inwestorem i wykonawcą byłby art. 518 § 1 k.c. (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt IV CSK 293/10; wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I ACa 553/16). W takim ujęciu inwestor nabywa wierzytelność Podwykonawcy względem Głównego inwestora i może domagać się na jej podstawie właściwego wynagrodzenia. Tym samym uzyskana od Generalnego wykonawcy kwota nie będzie stanowić zwrotu wydatków poniesionych przez inwestora na rzecz Podwykonawców, lecz przysporzenie uzyskane na zupełnie innej podstawie (wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela). Na poparcie stanowiska strony skarżącej przytoczono (wskazywane już we wniosku) orzeczenia sądów administracyjnych, które stanowią o prawidłowości kwalifikacji kwestionowanych płatności do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei motywując zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. podkreślono, że przepis ten jest wyjątkiem od ogólnej zasady kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu, która wyrażona została w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też odstępstwa tego nie można interpretować w sposób rozszerzający, odnosząc je do płatności podobnych do gwarancji i poręczeń. W tym miejscu pełnomocnik skarżącej, odwołując się do art. 881 k.c. podniósł, że odpowiedzialność poręczyciela ma zupełnie inny charakter niż odpowiedzialność solidarna na gruncie art. 6471 § 5 k.c. Przepis art. 881 k.c. ma charakter dyspozytywny, na co wskazuje użyty w nim zwrot "w braku odmiennych zastrzeżeń". Tym samym strony umowy mogą zdecydować się na wyłączenie jego stosowania. Natomiast art. 6471 § 5 k.c. ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego. W związku z tym strony nie mogą w żaden sposób uchylić jego stosowania. Tym samym solidarna odpowiedzialność poręczyciela nie ma obowiązkowego charakteru, natomiast odpowiedzialność inwestora ma charakter obligatoryjny. Ponadto poręczyciel w braku odmiennego zastrzeżenia jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Natomiast inwestor jest odpowiedzialny solidarnie z wykonawcą za zobowiązania wobec podwykonawców. Odnośnie gwarancji wskazano na regulacje gwarancji bankowej, o której mowa w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm.), zgodnie z którą gwarancja bankowa polega na jednostronnym zobowiązaniu banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Gwarancja bankowa stanowi więc samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Bank oświadcza, że - zgodnie z jej treścią - zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Gwarancja może odpowiednio stanowić przedmiot umowy nienazwanej, w której gwarantem nie będzie bank. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, gwarancja w żaden sposób nie przypomina świadczenia, o którym mowa w art. 6471 § 5 k.c. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. podniesiono, że co prawda w art. 14c o.p. brak jest unormowań dotyczących treści uzasadnienia prawnego interpretacji, jednakże z istoty i celu interpretacji indywidualnej wydaje się wynikać, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Co istotne, uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ powinien wytłumaczyć wnioskodawcy, dlaczego w danym stanie faktycznym zastosował (bądź odmówił zastosowania) w jego sprawie konkretnego przepisu. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku. Jak twierdzi pełnomocnik strony, organ przy budowaniu swojej argumentacji ograniczył się w znacznej części do przywołania wniosków płynących z wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14. Wsparł się też prezentowaną przez siebie argumentację wskazując wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 1667/17, który na moment składania skargi był wyrokiem nieprawomocnym. Nie uzasadnił przy tym w sposób merytoryczny dlaczego dystansuje się od prawomocnego orzecznictwa sądów administracyjnych powoływanego przez Skarżącą. Strona wskazała także na wewnętrzną sprzeczność pewnych wywodów organu, który z jednej strony prezentuje pogląd o tym, że koszt nie musi być zapłacony, po czym przywołuje wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., który temu zaprzecza. Zdaniem pełnomocnika, uzasadnienie interpretacji jest poza tym chaotyczne, a przedstawiane wywody nie kończą się żadną konkluzją. W ostatniej końcowych wywodach skargi pełnomocnik strony stwierdził, że wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego powodują wątpliwość Skarżącej w odniesieniu do tego, czy postępowanie w sprawie wydania interpretacji było prowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Dodatkowo wątpliwości te wzmacnia wspominana wcześniej wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wydanej interpretacji, co prowadzi w konsekwencji do zasadności twierdzenia o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2019 r. pełnomocnik strony, odnosząc się do odpowiedzi na skargę, podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę (inwestora) na rzecz Podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora wynikającej z art. 6471 § 5 k.c. Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, które zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14 (Lex nr 2083009) oraz z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15 (Lex nr 2359918). Zgodnie z nim inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz Podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z Generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez Generalnego wykonawcę, nawet wtedy gdy już zapłacił wynagrodzenie wykonawcy. Wobec akceptacji powyższego poglądu, w poniższych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną we wspomnianych orzeczeniach, jak również w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1005/18, który wydano na skutek skargi spółki wchodzącej od [...] w skład skarżącej w niniejszej sprawie Podatkowej Grupy Kapitałowej, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie zauważyć należy, że Sąd dostrzega, iż orzecznictwo w tej materii nie jest jednolite. Odmienny pogląd zaprezentowany został np. w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 4113/14 (Lex nr 2270086), gdzie stwierdzono, że zapłacone przez inwestora (w związku z jego solidarną odpowiedzialnością za wynagrodzenie należne podwykonawcy) kwoty, wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy, nie stanowią po stronie inwestora kosztu uzyskania przychodów. Rozważania rozpocząć należy od zacytowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniany art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Dokonując analizy powyższej kwestii należy wyjaśnić, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Otóż wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami, a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r. sygn. akt III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2, poz. 95; z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Rz 406/98, Lex nr 37641; z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/97, Lex nr 37807). Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. W sprawie należy również mieć na uwadze treść art. 6471 § 5 k.c., w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego umowa o roboty budowlane zawarta została w 2016 r. Natomiast art. 12 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności (Dz.U. poz. 933 z późn. zm.) stanowi, że do umów o roboty budowlane zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę na podstawie takich umów stosuje się art. 6471 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Zatem do stanów sprzed nowelizacji, (weszła ona w życie z dniem 1 czerwca 2017 r.) zastosowanie znajduje uregulowanie o treści dotychczasowej. Zgodnie z art. 6471 § 5 k.c. zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Przepis art. 6471 § 5 k.c. nakłada na inwestora solidarną odpowiedzialność z generalnym wykonawcą, względnie wykonawcą, za umowy z podwykonawcami. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy zapłacił już całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie pogląd zaprezentowany w powołanym wcześniej wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14. Nie można podzielić poglądu organu co do tego, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie doszło do poniesienia kosztu. Organ prezentowany przez siebie pogląd oparł przede wszystkim na powiązaniu kosztu z wystawieniem na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i jego ujęciu w księgach podatnika. Następnie wskazał, że czym innym jest wydatek polegający na uregulowaniu finansowym, "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem. Reasumując ten wywód organ stwierdził, że "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. Tak przedstawione stanowisko nie dowodzi wskazanej wyżej tezy. Otóż poniesienie wydatku oznacza w zasadzie realnie wydatkowaną kwotę (wartość pieniężną) pomniejszającą majątek podatnika (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 733/12, Lex nr 1247698). Ponadto wydatek ten musi być potwierdzony właściwym dokumentem. Oznacza to, że poniesienie kosztu wiąże się z ujęciem w księgach rachunkowych wydatku, który potwierdzony został odpowiednim dokumentem, który odzwierciedla rzeczywiście poniesiony wydatek. W rozpoznawanej sprawie Spółka na zasadzie odpowiedzialności solidarnej dokonuje płatności na rzecz Podwykonawców, których roszczenia za wykonane roboty budowlane nie zostały zaspokojone przez Generalnego wykonawcę. Podstawą płatności są umowy lub porozumienia zawierane z Podwykonawcami przez Spółkę. Zatem prawidłowo pełnomocnik spółki wywodzi, że w rozpoznawanym stanie faktycznym doszło do poniesienia kosztów uzyskania przychodów. W kwestii definitywności poniesionego kosztu stwierdzić należy, że mamy do czynienia z takowym, gdy nie podlega on zwrotowi. W ocenie organu, sporne wydatki nie mają charakteru definitywnego, albowiem Spółka dysponuje prawem dochodzenia regresu względem Generalnego wykonawcy na podstawie art. 376 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zwrócić należy uwagę, że "Roszczenia regresowe są traktowane jako mające osobny tytuł (podstawę prawną). Tytułem tym nie jest fakt spełnienia świadczenia, ale wynika on ze stosunku prawnego, który usprawiedliwia taką, a nie inną repartycję ciężaru długu lub korzyści" (M. Sychowicz. Art. 376. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2018). Ponadto samo zobowiązanie regresowe lokuje się poza strukturą zobowiązania solidarnego i co do zasady nie posiada takiego charakteru. Z chwilą bowiem spełnienia świadczenia upada solidarność - wierzyciel jest zaspokojony, więc przestaje też istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami. Natomiast dłużnik, który spełnił świadczenie przestaje być dłużnikiem, lecz staje się wierzycielem dla pozostałych współdłużników (zob. A. Rzetecka-Gil. Art. 376. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna. System Informacji Prawnej LEX, 2011). Koresponduje to ze stanowiskiem sądów powszechnych (zob. np. wyrok SN z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt IV CSK 293/10, Lex nr 1111016), że "(...) zapłata wynagrodzenia przez skarżącą podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 5 k.c. stanowiła zaspokojenie cudzego długu. Nie zachodzi zatem wskazana przez skarżącą przeszkoda do zastosowania art. 518 § 1 pkt 1 k.c. w postaci braku przesłanki polegającej na zapłacie cudzego długu. Zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 518 § 1 pkt 1 k.c. należało więc uznać za nieuzasadniony." Konkludując, za zasadne uznać należy twierdzenie, że potencjalne odzyskanie kwot wypłaconych Podwykonawcom z tytułu odpowiedzialności solidarnej nie będzie zwrotem poniesionych kosztów. Spółka uzyska bowiem przysporzenie, którego podstawą będzie wierzytelność względem Generalnego wykonawcy, wynikającą z faktu wstąpienia w prawa jego poprzednich wierzycieli, tj. Podwykonawców. Sąd nie dopatrzył się, aby w przedstawionym opisie stanu faktycznego dochodziło do dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków. Dostrzec należy, że konsekwencje dla inwestora wynikające z brzmienia art. 6471 § 5 k.c. są tak poważne, że inwestor może być zobowiązany nawet do dwukrotnej zapłaty wynagrodzenia za te same roboty budowlane; raz wobec wykonawcy na podstawie zawartej z nim umowy, a drugi raz wobec podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 5 k.c. (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt V ACa 658/16, Lex nr 2307615). Jak trafnie podniósł Wnioskodawca, płatności związane z tym samym zdarzeniem gospodarczym, tj. robotami budowlanymi, realizowane są na podstawie różnych zobowiązań. Pierwsze z nich to stosunek łączący Spółkę z Generalnym wykonawcą o roboty budowlane. Drugie zobowiązanie wynika natomiast z odpowiedzialności solidarnej Spółki określonej w art. 6471 § 5 k.c., której podstawą jest umowa wiążąca wykonawcę i podwykonawcę (zob. uchwała SN z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt III CZP 45/15, Lex nr 1751207). Skoro wydatki ponoszone są w oparciu o różne zobowiązania, to nie można mówić o podwójnym zaliczeniu tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Do tego typu sytuacji dochodziłoby, gdyby Spółka płatności dokonywane, np. na rzecz podwykonawców dwukrotnie zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów, co w niniejszej sprawie nie występuje. Przechodząc do zagadnienia związanego z kwalifikacją płatności Spółki do wydatków z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. podkreślić należy, że art. 16 u.p.d.o.p. zawiera rozwiązania o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich przez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius) (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, Lex nr 1497150). Przepis art. 6471 § 5 k.c. stanowi, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Dodatkowo jego § 6 wyklucza wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Zatem zastąpienie regulacji art. 6471 § 5 k.c. innymi rozwiązaniami umownymi powoduje ich nieważność, co bezpośrednio wynika z jego § 6. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 6471 § 5 k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, a więc dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie akcentowane w orzecznictwie sądów powszechnych, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 6471 § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I ACa 1063/16, Lex nr 2250204), nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez Spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. W konkluzji należy stwierdzić, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. stało się zbyteczne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nadto organ interpretacyjny zobligowany będzie do ustosunkowania się kwestii daty potrącalności spornych kosztów. O kosztach postępowania w kwocie 457 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.